B.O.I. N° 170 du 15 SEPTEMBRE 1998
SECTION 2 :
Dispositions applicables en matière d'impôt sur les sociétés
En matière d'impôt sur les sociétés, les organismes peuvent être exonérés au titre de certaines opérations qu'ils réalisent (SOUS-SECTION 1) ou encore en raison même de leur activité (SOUS-SECTION 2).
SOUS-SECTION 1
Exonération « liée »
53.L'article 207-1-5° bis du code général des impôts dispose que les opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée aux termes de l'article 261-7-1° du même code sont également exonérées d'impôt sur les sociétés.
54.Cette exonération bénéficie aux organismes sans but lucratif, dont la gestion est désintéressée, dont l'activité ne constitue pas un prolongement de l'activité économique des membres et qui réalisent des opérations, placées dans le champ d'application de l'article 206-1 du code précité.
Cette exonération s'applique :
- aux associations qui rendent des services sportifs, éducatifs ou culturels à leurs membres, pour les opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ;
- aux six manifestations de soutien ou de bienfaisance visées à l'article 261-7-1°-c) du code général des impôts.
55.Bien que l'organisme soit exonéré de l'impôt sur les sociétés prévu à l'article 206-1 du code général des impôts, il demeure redevable de l'impôt sur les sociétés aux taux réduits prévu à l'article 206-5 du même code (cf. annexe). Il en irait autrement si les revenus mentionnés à cet article ne pouvaient être dissociés de l'activité lucrative ainsi exonérée (cf. Documentation administrative 4-H-1372 § 4 ).
SOUS-SECTION 2
Organismes exonérés à raison de leur activité
Un certain nombre d'organismes sont exonérés d'impôt sur les sociétés à raison de leur activité.
56.Il s'agit, d'une part, des associations qui organisent, avec le concours des communes ou des départements, des foires, des expositions, des réunions sportives et autres manifestations publiques correspondant à l'objet défini dans leurs statuts et présentant, du point de vue économique, un intérêt certain pour la commune ou la région, qui bénéficient de l'exonération prévue à l'article 207-1-5° du code général des impôts (cf. Documentation administrative 4-H-1371 ).
57.Sont également exonérées les associations de mutilés de guerre et d'anciens combattants émettant des participations à la Loterie Nationale, qui bénéficient de l'exonération visée à l'article 208-4 du code précité (cf. Documentation administrative 4-H-1373 ).
58.Il en va de même, en application de l'article 208-5 du même code, des organismes de jardins familiaux qui ont pour but de grouper les exploitants de jardins familiaux pour favoriser cette exploitation et en favoriser le développement (cf. Documentation administrative 4-H-1374 ).
59.L'ensemble de ces organismes demeurent toutefois assujettis à l'impôt sur les sociétés aux taux réduits prévu à l'article 206-5 du code général des impôts.
60.Les associations intermédiaires et les associations agréées de services aux personnes relèvent expressément, par application de l'article 206-5 bis du code général des impôts, des dispositions prévues à l'article 206-5 du même code (cf. Documentation administrative 4-H-1161 § 62 à 73 ).
SECTION 3 :
Dispositions applicables en matière d'imposition forfaitaire annuelle
61.Bénéficient de l'exonération d'imposition forfaitaire annuelle, les associations dont l'activité consiste à animer la vie sociale au profit de la population d'une ou plusieurs communes voisines, en application des dispositions prévues au premier alinéa de l'article 223 octies du code général des impôts (cf. Documentation administrative 4-L-6124 § 7 à 9 ). Tel est notamment le cas des associations à objet culturel (théâtres, orchestres, ...).
62.Sont exonérés également d'imposition forfaitaire annuelle en application du deuxième alinéa de l'article 223 octies du code précité, les groupements d'employeurs 9 de même que les centres de gestion et les associations de gestion agréés (cf. Documentation administrative 4-L-6124 § 10 ).
SECTION 4 :
Dispositions applicables en matière de taxe professionnelle
63.Sont exonérées de taxe professionnelle les associations de mutilés de guerre et d'anciens combattants qui émettent des participations à la Loterie Nationale (conformément aux dispositions de l'article 1462-2° du code général des impôts - cf. Documentation administrative 6-E-136 § 11 ).
64.Sont exonérés de même, par application de l'article 1461-5° du même code, les organismes de jardins familiaux, définis à l'article L 561-2 du code rural, qui ont pour but de grouper les exploitants de jardins familiaux pour faciliter l'exploitation et le développement de ces derniers. L'exonération s'applique lorsque leur activité, considérée dans son ensemble, s'exerce dans des conditions telles qu'elle peut être tenue pour désintéressée (cf. Documentation administrative 6-E-136 § 9 ).
65.Bénéficient également d'une exonération de taxe professionnelle certains établissements privés d'enseignement constitués notamment sous forme associative (cf. Documentation administrative 6-E-1331 § 2 et svts).
Tel est le cas :
- des établissements scolaires privés du premier degré qui dispensent un enseignement conforme aux programmes officiels de l'enseignement primaire, conformément aux dispositions de l'article 1460-3° du CGI (sont ainsi exonérés les établissements qui ont passé un contrat avec l'Etat) ;
- des établissements privés d'enseignement du second degré, lorsqu'ils ont passé un contrat avec l'Etat en application de la loi 59 1557 du 31-12-1959 modifiée, conformément aux dispositions de l'article 1460-1° du CGI ;
- des établissements privés d'enseignement supérieur lorsqu'ils ont fait l'objet d'une reconnaissance d'utilité publique ou ont passé une convention avec l'Etat ayant pour objet d'étendre à ces établissements les modalités de contrôle des connaissances prévues pour l'enseignement supérieur public (art. 1460-1° du CGI).
66.Enfin, en application de l'article 1464 A du code général des impôts, les collectivités locales et leurs groupements peuvent, sur délibération, exonérer de taxe professionnelle, dans la limite de 50 %, les entreprises de spectacles vivants constituées notamment sous la forme d'association, relevant des catégories ci-après : les théâtres nationaux, les autres théâtres fixes, les tournées théâtrales et les théâtres démontables exclusivement consacrés à des spectacles d'art dramatique, lyrique ou chorégraphique, les concerts symphoniques et autres, les orchestres divers et les chorales, les théâtres de marionnettes, les cabarets artistiques, les cafés-concerts, les musics-halls et cirques à l'exclusion des établissements où il est d'usage de consommer pendant les séances.
L'exonération ne bénéficie pas aux entreprises donnant des représentations visées au 2° de l'article 279 bis du code général des impôts.
CHAPITRE QUATRIEME :
EXERCICE D'ACTIVITES LUCRATIVES ET NON LUCRATIVES : SECTORISATION ET FILIALISATION DES ACTIVITES LUCRATIVES
SECTION 1
Principe
67. Un organisme, dont l'activité principale est non lucrative, peut réaliser des opérations de nature lucrative. Ce peut être notamment le cas quand l'organisme estime nécessaire à l'exercice de son activité non lucrative le développement d'une activité à caractère commercial.
68. Dans cette hypothèse, le caractère non lucratif d'ensemble de l'organisme n'est pas contesté si les opérations lucratives sont dissociables de l'activité principale non lucrative par leur nature.
Il est en outre nécessaire que l'activité non lucrative demeure significativement prépondérante. La partie lucrative ne doit pas en effet orienter l'ensemble de l'activité de l'organisme.
69.En matière d'impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle, l'absence de remise en cause du caractère non lucratif de l'activité principale de l'organisme suppose, toutefois, également que les opérations lucratives soient réalisées dans le cadre d'un secteur d'activité distinct ou d'une filiale 10 . En matière de taxe sur la valeur ajoutée, une sectorisation est en tout état de cause prévue par les dispositions réglementaires (cf. n° 75 ).
70. Dans ce cas, l'imposition est limitée aux seules opérations du secteur lucratif.
Cependant, le caractère non lucratif sera remis en cause si, au fil du temps, les conditions d'exercice des activités se modifient pour comporter des liens de nature à établir leur lucrativité globale, ou si l'activité non lucrative de l'organisme perd son caractère prépondérant ou autonome.
SECTION 2
Modalités
71.En matière d'impôt sur les sociétés, chaque organisme pourra donc scinder ses activités entre un secteur non lucratif et un secteur lucratif (sur la simultanéité des deux régimes d'imposition cf. Documentation administrative 4-H-6123 ) ou filialiser son activité lucrative dans une structure commerciale.
Il lui appartiendra de procéder à une exacte répartition de ses charges entre la structure ou l'entité fiscalisée et la structure non fiscalisée. En effet, chaque activité doit assumer toutes les charges qui lui incombent, et seulement celles-ci. La sectorisation, ou la filialisation, ne pourrait avoir pour conséquence d'entraîner des transferts de charges au détriment de l'activité assujettie aux impôts commerciaux, dégageant de ce fait des bénéfices dans les seules structures non fiscalisées.
72.Dès lors que l'association se borne à percevoir les dividendes de sa filiale sans prendre aucune part à la gestion de la société, son caractère non lucratif n'est pas remis en cause du seul fait de la participation qu'elle a prise dans la société.
73.En matière d'imposition forfaitaire annuelle, seul le chiffre d'affaires du secteur lucratif est retenu pour l'application du barème de cet impôt.
74.En matière de taxe professionnelle, les organismes qui auront opéré une sectorisation de leur activité, seront assujettis à cette taxe sur la seule partie lucrative. Seuls les moyens d'exploitation affectés à cette dernière devront être compris dans ses bases d'imposition. La répartition des éléments d'imposition communs à l'activité imposable et à l'activité non imposable devra s'effectuer conformément aux dispositions prévues par la Documentation administrative 6 E - 2211 n os27 et 28 et 6 E- 231 n° 9 .
Ainsi, lorsque les deux activités sont exercées dans des locaux et avec du personnel distincts, la taxe professionnelle ne porte que sur les locaux où est exercée l'activité imposable et sur le matériel et le personnel qui s'y rattachent. De la même façon, lorsque les deux activités sont exercées dans les mêmes locaux ou/et avec un matériel et des salariés communs, il convient alors de ne retenir que la fraction de la valeur locative des terrains, bâtiments ou matériels, calculée au prorata du temps d'utilisation pour l'activité taxable. L'organisme doit alors estimer sous sa propre responsabilité dans quelle proportion le local ou le matériel est affecté à l'activité imposable. Pour les salaires, cette fraction doit être calculée au prorata du temps de travail consacré à l'activité imposable.
L'attention est toutefois appelée sur le fait que cette répartition doit être cohérente avec celle retenue en matière d'imposition sur les sociétés.
75.En matière de taxe sur la valeur ajoutée, même lorsqu'elles ne remettent pas en cause le caractère non lucratif de l'organisme, les opérations lucratives, réalisées par un organisme mentionné au a) ou b) de l'article 261-7-1° du CGI, sont imposées à la taxe dans les conditions de droit commun. La sectorisation retenue pour l'application de l'impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle est sans incidence sur les règles relatives à la constitution de secteurs distincts dont l'application est par ailleurs exigée pour l'exercice des droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée.
La création de secteurs distincts est, en effet, régie par les dispositions de l'article 213 de l'annexe II au code général des impôts. Cette création peut également résulter de dispositions spécifiques (notamment l'article 242 B de la même annexe).
Annoter : documentation de base
Le Directeur,
Chef du Service de la législation fiscale
Hervé LE FLOC'H-LOUBOUTIN
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ANNEXE
Cadre légal du régime fiscal des organismes sans but lucratif
Impôt sur les sociétés
Les organismes sans but lucratif ne sont pas assujettis à l'impôt sur les sociétés de droit commun prévu à l'article 206-1 du code général des impôts. Ils ne sont redevables que de l'impôt sur les sociétés aux taux réduits prévu à l'article 206-5 du même code sur leurs seuls revenus patrimoniaux énumérés à cet article : revenus fonciers, bénéfices agricoles, revenus de capitaux mobiliers.
Le taux d'imposition des revenus patrimoniaux est fixé par l'article 219 bis du code général des impôts à 24 %. Toutefois, pour certains revenus de capitaux mobiliers, il est abaissé à 10 % (cf. Documentation administrative 4-H-6112 ).
Les fondations reconnues d'utilité publique qui relèvent de ce régime d'imposition bénéficient, par application du III de l'article 219 bis du code général des impôts, d'un abattement de 100 000 Francs sur l'impôt sur les sociétés dû à ce titre (cf. Documentation administrative 4-H-5412 § 30 à 32 ).
Imposition forfaitaire annuelle
Les organismes sans but lucratif relevant exclusivement du régime fiscal prévu à l'article 206-5 du code général des impôts ne sont pas redevables de l'imposition forfaitaire annuelle prévue à l'article 223 septies du même code.
Taxe sur la valeur ajoutée
Les opérations des organismes sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions prévues à l'article 261-7-1° a) et b) du code général des impôts.
Taxe professionnelle
Les organismes sans but lucratif sont placés hors du champ d'application de la taxe professionnelle, tel qu'il résulte de l'article 1447 du code général des impôts. Dans ce cas, les locaux meublés conformément à leur destination et à usage privatif, occupés par ces organismes privés sont imposables à la taxe d'habitation en application de l'article 1407-I-2° du code précité (cf. Documentation administrative 6-D-112 ).
Autres impôts
L'assujettissement à certains impôts, notamment ceux assis sur les salaires, dépend de l'assujettissement ou du non assujettissement à l'un des prélèvements évoqués dans les autres sections de ce chapitre. Ainsi, l'existence d'opérations exonérées de TVA entraîne l'assujettissement de l'organisme à la taxe sur les salaires. De même, l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés aux taux réduits prévu à l'article 206-5 du code général des impôts entraîne le non assujettissement à la taxe d'apprentissage. Ces règles ne découlent donc pas directement du caractère lucratif ou non lucratif de l'organisme.
1 La jurisprudence a ainsi considéré que le fait, pour l'organisme, de verser un salaire à son président donnait à son exploitation un caractère lucratif en remettant en cause le caractère désintéressé de sa gestion, alors même que la somme allouée était la contrepartie normale des services rendus par le bénéficiaire, indépendamment de ses fonctions de président, que l'activité était exercée dans des conditions différentes du secteur concurrentiel et que les bénéfices étaient affectés à la réalisation des objectifs poursuivis par l'association [CE - 28 avril 1986- Requête n° 41125].
2 Sur cette notion, la documentation administrative 5 H-1112 § 10 et suivants pourra être utilement consultée.
3 Le fait qu'un organisme prenne en charge le remboursement d'emprunts contractés par le directeur en titre et seul gestionnaire en fait, ainsi que le remboursement de ses dépenses de train de vie, est de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion [CE - « Institut International d'Etudes Françaises » - 10 avril 1992 - Requêtes 77318 et 77319]. La prise en location d'un immeuble pour lequel le bail comprend une clause visant à mettre à la charge de l'organisme locataire l'ensemble des dépenses relatives à cet immeuble, y compris les dépenses incombant normalement au propriétaire dirigeant de l'organisme, avec retour gratuit en fin de bail à ce propriétaire des améliorations apportées par le locataire, est également de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion.
4 Sous réserve de dispositions plus contraignantes prévues par la loi.
5 La situation des fondations ou organismes assimilés, qui tendent à la réalisation d'un projet déterminé en s'appuyant sur un patrimoine et sont contraintes de placer en réserve une partie de leurs excédents, doit être ici clairement distinguée de celles des associations.
6 En revanche les dépassements des tarifs homologués sont de nature à caractériser une activité lucrative.
7 L'absence d'imposition aux impôts commerciaux a ici pour but d'éviter des distorsions de concurrence au détriment des organismes non lucratifs ; elle n'a évidemment pas pour but de permettre une distorsion au détriment des entreprises du secteur concurrentiel, notamment par des prix significativement plus bas.
8 En tenant compte néanmoins du niveau éventuellement faible des rémunérations.
9 L'article 13 de la loi de finances pour 1997 a étendu à tous les groupements d'employeurs l'exonération d'I.F.A. réservée jusque là aux seuls groupements constitués de personnes physiques ou morales exerçant une activité artisanale ou agricole (cf. Documentation Administrative 4 - L 6124 § 11 et svts).
10 Ces dispositions s'appliquent même si la filialisation se fait par l'intermédiaire d'une structure commerciale dans laquelle l'organisme est majoritaire (exemple : EURL).