SOUS-SECTION 2

Imposition des revenus qui ne se rattachent pas
à une activité de caractère lucratif

1Conformément à l'article 206-5 du CGI, les établissements publics - autres que les établissements scientifiques, d'enseignement ou d'assistance (cf. H 1353 ) - ainsi que les associations et collectivités non soumis à l'impôt sur les sociétés en vertu d'une autre disposition, bénéficient d'un régime d'imposition atténuée à l'impôt sur les sociétés à raison de certains revenus fonciers, des revenus provenant de l'exploitation des propriétés agricoles ou forestières et de certains revenus de capitaux mobiliers, lorsque ces divers produits ne se rattachent pas à l'exercice d'une activité industrielle ou commerciale, ou à celui d'une profession non commerciale.

2Par ailleurs, les associations intermédiaires agréées en application de l'article L. 128 du code du travail et les associations de services aux personnes agréées en application de l'article L. 129-1 du même code sont soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l'article 206-5 du CGI.

  A. IMPOSITION DES REVENUS FONCIERS

3L'imposition atténuée est applicable aux revenus provenant de la location des immeubles bâtis ou non bâtis dont les collectivités visées à l'article 206-5 du CGI sont propriétaires, ou de la location d'immeubles auxquels ces mêmes collectivités ont vocation en qualité de membres de sociétés immobilières de copropriété visées à l'article 1655 ter du même code.

Toutefois, échappent à cette imposition :

  I. Les revenus des immeubles bénéficiant d'une exemption permanente de taxe foncière en vertu des articles 1382 et 1394 du CGI

4En fait, depuis que les départements et les communes sont exonérés d'impôt sur les sociétés pour tous leurs revenus (CGI, art. 207-1-6°), cette exclusion a perdu la plus grande partie de sa portée. Elle continue cependant de s'appliquer à certains immeubles des diverses associations visées auxdits articles.

  II. Les revenus des immeubles dont les organismes à caractère non lucratif se réservent la jouissance

5Cette exonération s'applique non seulement aux logements dont ces collectivités conservent la disposition ou les locaux destinés à abriter leurs services, mais d'une manière plus générale à tous les immeubles bâtis ou non bâtis dépendant de leurs propriétés urbaines ou rurales dont les revenus entreraient dans la catégorie des revenus fonciers, dès lors que ces biens ne sont pas donnés en location. Ainsi, sont notamment susceptibles d'entrer dans le champ d'application de l'exonération : les parcs, les terrains de sport, les terrains non cultivés réservés pour la chasse.

Elle concerne également ceux des immeubles mis gratuitement à la disposition d'autres personnes physiques ou morales, ou moyennant un loyer symbolique, sans qu'il y ait lieu dans ce dernier cas de rechercher si les parties sont liées ou non par une véritable convention.

6En revanche les revenus accessoires, tels que la location du droit d'affichage ou du droit de chasse, produits éventuellement par les immeubles dont les collectivités en cause se réservent la jouissance, demeurent imposables.

  III. Les locations consenties sans but lucratif par une congrégation à des associations se livrant à une activité qui complète la sienne

7Dans un arrêt du 20 avril 1983 (req. n° 32515), le Conseil d'État a précisé que les locations consenties sans but lucratif, c'est-à-dire gratuitement ou moyennant des loyers modiques, par une congrégation à des associations remplissant elles-mêmes la double condition de ne pas poursuivre de but lucratif et de se livrer à une activité qui complète celle de la congrégation, peuvent être regardées comme s'intégrant à l'activité désintéressée de la congrégation et n'entrent, dès lors pas dans le champ d'application de l'article 206-5 du CGI.

Il en résulte que les recettes réelles ou éventuelles, ainsi que les charges se rattachant aux immeubles loués dans ces conditions, doivent être exclues des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de l'organisme concerné.

8 Remarque. - La location gratuite d'immeubles par une congrégation relevant des dispositions de l'article 206-5 du CGI, ou moyennant des loyers modiques, à des organismes sans but lucratif exerçant une activité qui complète celle de la congrégation, ne constitue pas pour celle-ci un mode d'exploitation du patrimoine immobilier, mais entre dans le cadre de son activité désintéressée non imposable. Corrélativement, dès lors que les produits éventuels de la location ne sont pas imposables, les charges correspondantes ne sont pas déductibles.

Cet arrêt est à rapprocher de l'arrêt du CE du 22 octobre 1980 (req. n° 4906) cité ci-dessous n° 10 .

  B. IMPOSITION DES BENEFICES AGRICOLES

9Les bénéfices agricoles imposables sont ceux qui sont réputés tels par l'article 63 du CGI, lorsqu'ils sont réalisés par des personnes physiques. Ils comprennent ceux qui proviennent de l'exploitation forestière, même si les organismes propriétaires se bornent à vendre des coupes de bois sur pied.

10Toutefois, dans un arrêt du 22 octobre 1980 (req. n° 4906), le Conseil d'État a précisé qu'une association à but non lucratif ne doit pas être assujettie à l'impôt sur les sociétés à raison des résultats d'une exploitation agricole qui, concourant directement à l'exécution même de l'activité de cette association, est indissociable des autres moyens qu'elle met en oeuvre pour remplir son objet propre, de caractère non lucratif.

Ainsi jugé dans le cas d'une association régie par la loi du 1er juillet 1901, gérante d'un centre d'aide par le travail, qui utilisait une ferme qu'elle avait prise en location pour assurer la rééducation professionnelle de travailleurs handicapés dont elle avait la charge et qui percevait du service de l'aide sociale un prix de journée tenant compte des produits de cette ferme.

11L'administration a confirmé cette position dans la réponse ministérielle faite à M. Roland BEIX, député (n° 36485, JO, déb. AN du 9 mars 1981, p. 974) : « Il résulte des articles 206-5 et 219 bis du CGI que les associations et collectivités non soumises à l'impôt sur les sociétés, en vertu d'une autre disposition, sont assujetties à cet impôt au taux réduit de 24 %, à raison des revenus qu'elles tirent de la gestion de leur patrimoine : loyers provenant de location d'immeubles bâtis ou non bâtis, produits de l'exploitation de propriétés agricoles ou forestières, certains revenus de capitaux mobiliers. A cet égard, le fait qu'une association bénéficie, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, d'une exonération de portée générale comme celle de l'article 298 bis du CGI ou d'une exonération de l'impôt sur les sociétés de droit commun, conformément à l'article 207-1-5° bis, est sans incidence sur l'imposition de ces bénéfices agricoles au taux réduit de l'impôt sur les sociétés. Cela dit, dans le cas des centres d'aide par le travail visés dans la question, l'exploitation directe d'un domaine agricole paraît concourir directement à la réalisation même de l'objet désintéressé en vue duquel ces groupements ont été constitués et être, de ce fait, indissociable des autres moyens qu'ils mettent en oeuvre pour remplir leur objet propre. Dans cette situation. et sous réserve que la situation de fait confirme cette analyse, l'exploitation agricole ne peut être regardée comme distincte et ses résultats ne seront pas considérés comme des produits de placement pour l'application de l'article 206-5 du CGI. Ils échappent, par conséquent, à l'imposition, au taux de 24 %, prévue à cet article ».

  C. IMPOSITION DES REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS

12Aux termes de l'article 206-5-c du CGI, les collectivités sans but lucratif sont passibles de l'impôt sur les sociétés en raison des revenus de capitaux mobiliers dont elles disposent - à l'exception des dividendes des sociétés françaises - lorsque ces revenus n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis du même code ; ces revenus sont comptés dans le revenu imposable pour leur montant brut et sont imposés au taux de 24 %.

13En outre, conformément à l'article 206-5-d du même code, les collectivités sans but lucratif sont également imposables à raison des dividendes des sociétés immobilières et des sociétés agréées visées aux 3° ter à 3° sexies de l'article 208 et à l'article 208 B perçus à compter du 1er janvier 1987. Ces dividendes sont comptés dans le revenu imposable pour leur montant brut et sont imposés au taux de 10 %.

14Dès lors, il convient de distinguer trois catégories de revenus mobiliers :

- les revenus mobiliers soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de 10 % ;

- les revenus mobiliers imposables au taux de 24 % ;

- les revenus mobiliers exonérés.

15Par ailleurs, les partis politiques sont passibles de l'impôt sur les sociétés, dans les conditions prévues à l'article 206-5 du CGI pour les organismes sans but lucratif, au titre des revenus financiers provenant des placements effectués par les mandataires chargés de recueillir les fonds nécessaires à leur financement.

Ces dispositions sont commentées ci-après au n° 46 .

  I. Revenus mobiliers taxables au taux de 10 %

1. Produits des titres de créances négociables sur un marché réglementé.

16En application de l'article 219 bis-I-a du CGI, les produits des titres de créances négociables sur un marché réglementé sont soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de 10 %, lorsqu'ils sont perçus par des organismes sans but lucratif.

a. Titres concernés.

17Conformément aux dispositions de l'article 125 A-III bis-1 bis du CGI. sont concernés les titres de créances émis en France ou hors de France par un débiteur dont le siège ou le domicile est situé en France, négociables sur un marché réglementé par une disposition législative particulière et non susceptibles d'être cotés. Entrent actuellement dans cette définition les certificats de dépôts, les billets de trésorerie, les billets dénommés bons des institutions financières spécialisées, les bons du Trésor en compte courant. les bons des sociétés financières et les bons à moyen terme négociables.

18 • Le certificat de dépôt est un billet à ordre ou au porteur représentatif d'un dépôt effectué auprès d'un établissement de crédit habilité. Négociable à la différence des dépôts à terme classiques qui sont bloqués pour une période donnée, il n'est pas susceptible d'être coté en bourse en raison de sa non-fongibilité.

Les certificats de dépôt en francs, qui revêtent la forme de billets au porteur ou de billets à ordre régis par les articles 183 à 189 du Code de commerce doivent avoir une échéance fixe, une durée initiale inférieure ou égale à un an et un montant unitaire au moins égal à un million de francs.

19 • Le billet de trésorerie représente une créance du porteur sur l'émetteur et est émis par une entreprise autre qu'un établissement de crédit. Il est émis principalement soit par les entreprises françaises susceptibles de faire appel public à l'épargne soit par les entreprises étrangères présentant les mêmes caractéristiques.

L'entreprise émettrice doit avoir existé pendant deux ans, et avoir établi deux bilans certifiés.

Les billets de trésorerie doivent avoir une échéance fixe, une durée initiale inférieure ou égale à un an et un montant unitaire au moins égal à un million de francs.

20 • Les billets dénommés bons des institutions financières spécialisées sont émis par les établissements spécialisés dans l'octroi de prêts bonifiés pour une durée initiale inférieure ou égale à un an et un montant unitaire minimum de un million de francs.

Les institutions financières spécialisées mentionnées au 2° de l'article 18 de la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 comprennent : le Crédit national, le Crédit foncier de France, le Crédit d'équipement des PME, les sociétés de développement régional, le Comptoir des entrepreneurs, la Caisse centrale de coopération économique, la Caisse d'aide à l'équipement des collectivités locales, la Société française pour l'assurance risque du capital risque des PME, la Société de financement et de prise de participation dans les PME industrielles d'Ile-de-France et la Société de financement pour le Massif Central.

21 • Les bons du Trésor en compte courant sont des bons du Trésor d'un type particulier puisqu'ils sont dématérialisés, à la différence des bons du Trésor sur formule (ordonnance n° 85 670 du 13 avril 1985). Ils sont représentatifs d'une créance sur le Trésor née d'un prêt d'une durée n'excédant pas deux ans et d'un montant minimum fixé pour le public à 1 million de francs. Aucun montant minimum n'est fixé pour les établissements financiers admis au marché interbancaire.

22 • Les bons des sociétés financières sont émis par les sociétés financières agréées en application des articles 14 et 18 de la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 relative à l'activité et au contrôle des établissements de crédit.

23 • Les bons à moyen terme négociables, d'une durée initiale supérieure à un an, émis par l'ensemble des émetteurs de titres de créances négociables sont définis par l'article 19 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 et le décret n° 92-137 du 13 février 1992. Ils doivent avoir été régulièrement émis et doivent notamment être inscrits en comptes tenus par un intermédiaire habilité.

24Ces titres ne sont pas négociables au sens de l'article 118 du CGI dès lors qu'ils ne sont pas cotés.

25Remarques.

1° Les caractéristiques des divers titres mentionnés ci-dessus sont définies par le ministre de l'Économie et des Finances. Une légère modification de celles-ci serait normalement sans incidence sur le régime fiscal des titres concernés.

Ce régime serait également applicable aux titres qui seraient ultérieurement créés s'ils présentaient les mêmes particularités que les titres actuels et entraient ainsi dans la définition légale.

2° Ces dispositions ne concernent pas les autres bons ou titres de créances négociables, et non susceptibles d'être cotés tels les billets hypothécaires, les billets à ordre négociables sur marché monétaire, les bons de caisse et les bons industriels. En effet, le marché de ces titres n'est pas régi par une disposition législative particulière.