III. Classement des collectivités privées pouvant se livrer à des activités de caractère lucratif

31  L'impôt sur les sociétés étend son emprise à toutes les personnes morales de droit privé, notamment aux syndicats professionnels de la loi du 21 mars 1884, aux associations de la loi du 1er juillet 1901, aux congrégations religieuses, aux comités d'entreprise de l'ordonnance du 22 février 1945, aux sociétés mutualistes de l'ordonnance du 19 octobre 1945, etc.

En effet, ces organismes dont l'activité est désintéressée sont néanmoins soumis à cet impôt, en application de l'article 206-5 du CGI, sur les produits de la gestion de leur patrimoine : revenus fonciers, revenus agricoles, certains revenus de capitaux mobiliers.

32  Le droit fiscal, d'autre part, donne la primauté à la situation de fait. Il ne s'en tient ni aux déclarations d'intention contenues dans les statuts, ni plus généralement à l'apparence juridique sous laquelle les intéressés se sont placés. L'article 206-1 du code déjà cité applique en la matière ce principe de réalisme en assujettissant au régime de droit commun de l'impôt sur les sociétés « toutes personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ».

Les collectivités privées susceptibles de se livrer à des activités de caractère lucratif se rattachent essentiellement, outre certains cas particuliers, aux types de groupements suivants :

- les associations ;

- les caisses de retraite et de prévoyance ;

- les organismes mutualistes ;

- les syndicats professionnels ;

- les caisses d'épargne et de prévoyance.

1. Associations.

33  Les associations déclarées sont des personnes morales dont la capacité juridique est plus ou moins étendue selon qu'elles sont ou non reconnues d'utilité publique. Le contrat d'association tel qu'il est défini par l'article 1er de la loi du 1er juillet 1901 est une « convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun de façon permanente leurs connaissances et leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices ».

On peut distinguer deux sortes de groupements de l'espèce : les associations générales qui sont régies uniquement par la loi du 1er juillet 1901 et les textes subséquents qui l'ont modifiée, et les associations particulières qui obéissent, en outre, à des prescriptions supplémentaires.

a. Associations générales.

34  Le Conseil d'État a pu juger, notamment, imposables à l'impôt sur les sociétés des associations qui se sont livrées aux activités suivantes considérées, compte tenu des circonstances de l'espèce, comme étant de nature lucrative :

35   • Exploitation d'une clinique médico-chirurgicale.

Une association constituée sous le régime de la loi du 1er juillet 1901 exploite une clinique médico-chirurgicale, conformément à l'objet que lui assignent ses statuts. Il a été jugé que cette association doit être regardée comme s'étant livrée, dans la gestion de ladite clinique, à une exploitation de caractère lucratif et, par suite, est passible de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206-1 du CGI dès lors que :

1° Si le personnel se compose pour partie de membres d'une communauté religieuse féminine qui ne perçoivent que des indemnités inférieures à la rémunération normale de leurs emplois, la clinique accomplit les mêmes actes et fournit les mêmes prestations que les établissements à caractère lucratif de la région et pratique des tarifs similaires ;

2° Si elle accorde des réductions de prix à certaines catégories de malades (membres du clergé, personnel de l'association), elle n'offre pas de manière générale de conditions de prix plus favorables à des catégories sociales défavorisées et, notamment, aux patients bénéficiaires de l'aide sociale ;

3° Si elle a réinvesti l'intégralité des bénéfices réalisés par elle dans l'augmentation du nombre des lits de la clinique, ce développement, qui a surtout porté sur les services de maternité et de chirurgie, ne s'est pas effectué dans des secteurs de la santé qui seraient moins bien couverts par les autres établissements sanitaires de la région (CE, 30 novembre 1973, req. n° 85599).

36   • Intérêt des membres de l'association.

Revêt un caractère lucratif l'activité qu'une association déploie dans le domaine des supports de l'information médicale en vue de servir les intérêts des entreprises membres, alors même que son exercice ne traduirait pas la recherche d'excédents de recettes et ne procurerait à ses dirigeants aucun avantage personnel direct. Une telle activité rend l'association passible de l'impôt sur les sociétés (CE, 10 décembre 1982, req. n° 25243).

Le fait qu'une association verse une rémunération substantielle à son président confère à son activité le caractère d'une exploitation lucrative, alors même que la somme allouée serait la contrepartie normale de services rendus par le bénéficiaire indépendamment de l'exercice de ses fonctions de président (CE, 28 avril 1986, req. n° 41125).

Sont passibles de l'impôt sur les sociétés les centres de vacances dirigés par des agriculteurs qui retirent de cette fonction un salaire d'appoint. En effet, dès lors que le dirigeant est rémunéré, l'activité a un caractère lucratif et la gestion n'est pas désintéressée (RM Chevallier, AN 16 février 1987, p. 851, n°11683).

37   • Organisation de courses automobiles.

Doit être regardée comme une personne morale se livrant à une exploitation lucrative passible de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206-1 du CGI une association, constituée sous le régime de la loi du 1er juillet 1901, qui, ayant pour objet et activité essentiels l'organisation de compétitions de sport automobile, utilise des méthodes commerciales -telles qu'un large recours à la publicité-, prélève des droits d'entrée équivalents à ceux habituellement pratiqués dans ce genre de spectacles et réalise ainsi d'importants profits d'exploitation qu'elle utilise pour développer son activité en finançant divers équipements.

En outre, l'activité commerciale d'entrepreneur de spectacles ainsi exercée fait obstacle à ce que cette association puisse se prévaloir de l'exonération accordée par l'article 207-1-5° du code précité aux « associations sans but lucratif » (CE, 26 juillet 1978, req. n° 1572).

38   • Recherche.

Bien qu'elle ait pour objet statutaire la recherche neuropsychiatrique, une association qui assure la totalité de son financement par les rémunérations que des laboratoires pharmaceutiques du secteur commercial lui versent en contre-partie de l'expérimentation et de la mise au point pour leur compte de médicaments exerce une activité de prestation de services de nature commerciale qui la rend passible de l'impôt sur les sociétés (CE, 24 novembre 1980, req. n° 18017).

Bien qu'elle ait été constituée en vue de promouvoir et d'encourager la recherche pure en physique corpusculaire, une association à caractère scientifique qui a conclu des contrats avec des organismes publics et privés dans le but de réaliser des études, de procéder à des mesures et de préparer des publications doit être regardée comme exerçant une activité à caractère lucratif au sens de l'article 206-1 du CGI, dès lors qu'en raison du caractère fictif de certaines prestations prévues par les contrats, elle réalise des profits et alors même que ces profits seraient utilisés à des fins désintéressées. Elle est donc passible de l'impôt sur les sociétés (CE, 11 juillet 1983, req. n° 33602).

39   • Action éducative.

Une association régie par la loi de 1901 qui a pour objet de développer l'enseignement et la pratique d'un sport, mais dont la gestion n'est pas désintéressée en raison des avantages particuliers qu'elle procure à ses animateurs est passible de l'impôt sur les sociétés à raison des opérations de caractère lucratif qu'elle accomplit (CE, 14 octobre 1981, req. n° 18722).

40  En revanche, une association de la loi de 1901 qui gère un centre médical, social et culturel, lequel, gratuitement ou moyennant une participation inférieure au prix de revient, fournit des prestations aux malades des établissements de cure de la ville ainsi qu'à toute la population, ne peut pas être regardée comme s'étant livrée à une activité de caractère lucratif justifiant son assujettissement à l'impôt sur les sociétés dès lors :

- que les prestations en cause (cours d'alphabétisation, gestion d'ateliers d'initiation à des activités nouvelles, d'une école d'aides-soignantes et de la bibliothèque municipale) ne sont pas dans leur ensemble de la nature de celles qui sont généralement fournies dans un but lucratif sous un régime de concurrence ;

- que, si l'association compte parmi ses membres des établissements de cure exploités dans un but lucratif, les prestations fournies par l'association ne constituent pas les prolongements nécessaires de l'exploitation de ces établissements ;

-que les excédents de recettes qui proviennent pour l'essentiel du reversement d'une partie du prix de journée par les établissements de cure adhérents sont réinvestis dans des conditions conformes à l'objet de l'association (CE, 28 octobre 1981, req. n° 19383).

b. Associations particulières.

Il s'agit notamment des associations suivantes :

1° Groupements de commerçants.

41  Les groupements de commerçants constitués sous la forme d'associations régies par la loi de 1901 ou de groupements d'intérêt économique ont pour but d'assurer la défense des intérêts matériels et moraux des commerçants qui en sont membres et d'organiser des actions collectives d'animation du commerce local, sous la forme de manifestations commerciales ou de systèmes de promotion commerciale collective (cartes de fidélité, timbres escompte, etc.).

42  En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article 206-1 du CGI, la jurisprudence a décidé de façon constante que les activités des associations qui procurent un profit matériel direct ou indirect à leurs adhérents revêtent un caractère lucratif qui rend ces associations passibles de l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun.

Il en résulte que les groupements de commerçants entrent en règle générale dans le champ d'application du régime de droit commun de l'impôt sur les sociétés et sont soumis aux mêmes obligations fiscales que la généralité des entreprises.

43  Il est précisé qu'un groupement de commerçants peut n'être soumis à l'impôt sur les sociétés de droit commun (CGI, art. 206-1 ) qu'à raison d'une partie de ses activités. Il en est ainsi lorsque les activités d'un groupement de commerçants peuvent être scindées en deux secteurs donnant lieu au versement de cotisations distinctes :

- activité syndicale de représentation et de défense des intérêts communs aux membres du groupement ;

- activité d'animation commerciale (organisation des foires ou expositions, etc.).

Le groupement n'est imposable que pour les excédents trouvant leur origine dans les activités d'animation commerciale. Il peut s'agir de l'animation commerciale proprement dite ou des manifestations accessoires : bals, buvettes, restaurants, etc.

Dans le cas où les prestations fournies donneraient lieu au versement d'une cotisation unique, une ventilation est admise. Elle doit pouvoir être justifiée.

44  Sont assujetties à l'impôt sur les sociétés les unions de commerçants constituées sous la forme d'associations dont la mission essentielle est de développer les échanges commerciaux, ce qui permet d'accroitre le volume d'activités de leurs membres (RM Caron, Sénat, 26 janvier 1989, p. 141, n° 1756).

Toutefois, il peut arriver que des unions commerciales ne subissent pas d'imposition effective ou soient exonérées par une disposition expresse.

Concernant le premier cas, il sera simplement rappelé pour mémoire l'absence effective d'imposition des groupements de commerçants qui ne réalisent pas d'excédent ou dont l'excédent d'une année est absorbé par le déficit reportable d'années antérieures.

45  Les groupements de commerçants peuvent bénéficier d'exonérations expresses prévues par des textes particuliers en faveur de certains organismes.

Ainsi, l'article 239 quater du CGI prévoit que les groupements d'intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues par l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967 n'entrent pas dans le champ d'application du régime de droit commun de l'impôt sur les sociétés. Chacun de leurs membres est personnellement passible pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés.

Les groupements de commerçants qui adoptent la forme juridique du groupement d'intérêt économique bénéficient de ces dispositions et, en conséquence, sont exonérés de l'impôt sur les sociétés.

46  En revanche, les dispositions de l'article 207-1-5° du CGI ne s'appliquent pas aux unions commerciales qui organisent certaines manifestations.

En effet et conformément aux débats parlementaires ayant précédé l'adoption de l'article 3 de la loi du 14 août 1954 codifié sous l'article 207-1-5° du CGI ainsi qu'à la jurisprudence du Conseil d'État (arrêt du 26 juillet 1978, n° 1572), l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue par ce texte en faveur de certaines associations organisant avec le concours des communes ou des départements des foires, expositions, réunions sportives et autres manifestations publiques présentant un intérêt certain pour la commune ou la région est strictement réservée à celles d'entre elles qui agissent effectivement sans but lucratif. Or, il n'est pas possible de reconnaître ce caractère à des organismes qui, bien que constitués sous forme d'associations, se proposent essentiellement de développer les échanges commerciaux. Cette position, d'ailleurs traditionnelle en droit fiscal, qui consiste à faire prévaloir de manière générale la nature de l'activité sur la forme juridique d'organisme sans but lucratif a pour objet principal d'éviter des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales qui supportent les impôts de droit commun.

Les associations qui organisent des salons, foires ou expositions ne peuvent donc qu'être soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, lorsqu'elles réalisent des bénéfices.

Enfin, il est observé que, dès lors qu'elles concourent à l'animation de la vie sociale locale, les associations dont il s'agit sont dispensées en application de l'article 11 de la loi de finances pour 1980 d'acquitter l'imposition forfaitaire annuelle prévue à l'article 223 septies du CGI (RM, n° 269, à M. André Fosset, sénateur, JO, déb. Sénat du 16 septembre 1981).

47   Remarque. - Il est précisé que de nombreuses associations qui organisent des salons, foires ou expositions sont amenées à supporter, pour le compte des collectivités locales propriétaires des terrains ou des bâtiments ou des organismes gestionnaires de ces immeubles, des dépenses d'investissements (aménagements des sols, des bâtiments, création d'équipements divers, amélioration des bâtiments existants, etc.). D'une manière générale et dans la mesure où ces équipements correspondent par leur nature à l'objet propre à l'association, il y aura lieu de considérer que les dépenses qui s'y rapportent sont nécessitées par l'exploitation et doivent, en conséquence, soit donner lieu à déduction immédiate s'il n'en résulte aucune contrepartie durable pour l'association, soit faire l'objet d'un amortissement dans le cas contraire.

2° Enseignement du ski.

48  L'enseignement du ski est dispensé, dans la plupart des stations de sports d'hiver, dans le cadre des « écoles de ski français » (ESF), émanations des sections locales du Syndicat national des moniteurs de ski. Elles sont organisées, généralement, en associations régies par la loi du 1er juillet 1901.

Les moniteurs qui exercent leur activité dans le cadre des écoles de ski français ne sont pas liés à ces organismes par un contrat de travail ou de louage de services. Ils dispensent leurs cours sous leur propre responsabilité et jouissent d'une assez large liberté dans l'organisation et l'exécution de leur tâche. En outre, ils sont propriétaires de leur équipement sportif.

Les écoles de ski français ont pour objet de louer, prendre à bail, acquérir pour louer, prêter ou répartir entre les membres, les objets, immeubles ou terrains utiles à l'exercice de la profession et de fournir leur concours pour la vente et la promotion des services de leurs membres.

À ce titre, elles programment l'enseignement, répartissent les élèves entre les différents professeurs et encaissent, pour leur compte, les honoraires.

49  Bien entendu, des structures autres que les « écoles de ski français » (ESF) sont susceptibles de pratiquer une activité d'enseignement du ski.

Il s'agit notamment :

- des associations régies par la loi du 1er juillet 1901 dénommées « ski-écoles internationales » dépendant de la Fédération des enseignants de ski ; elles exercent leur activité dans des conditions identiques aux écoles de ski français ;

- des simples groupements de moniteurs agissant, à titre indépendant, sans organisation juridique ;

- des moniteurs libres exerçant seuls ;

- des clubs sportifs ;

- des sociétés civiles professionnelles ;

- des sociétés de capitaux.

Une distinction doit être opérée selon la structure juridique des écoles de ski en ce qui concerne le champ d'application de l'impôt sur les sociétés.

50   • Écoles de ski constituées sous la forme d'associations régies par la loi du 1er juillet 1901 ou de syndicats.

Elles sont passibles de l'impôt sur les sociétés en raison de la nature lucrative de leur activité.

Il est, en effet, rappelé que, conformément à une doctrine et à une jurisprudence constantes, l'activité consistant pour des organismes à vocation désintéressée (associations, syndicats, etc.) à rendre des services rémunérés dans les secteurs rentables de l'activité économique et donc concurrentiels les fait entrer dans le champ d'application du régime de droit commun de l'impôt sur les sociétés, nonobstant leur statut d'organismes sans but lucratif.

L'article 206-1 du CGI en décidant de soumettre à l'impôt sur les sociétés « toutes personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif » fait, en effet, prévaloir, dans ce cas, la nature de l'activité réellement exercée sur le statut juridique particulier de la personne morale.

Toutefois, si l'activité lucrative consistant à donner à titre onéreux des leçons de ski est exercée par un syndicat en même temps que la représentation et la défense des intérêts généraux de la profession de moniteur de ski, il y a lieu, du point de vue fiscal, d'examiner séparément les deux activités :

- l'activité lucrative relève de l'impôt sur les sociétés de droit commun ;

- l'activité désintéressée se trouve placée en dehors du champ d'application de cet impôt, à l'exception des revenus mentionnés à l'article 206-5 du CGI, lesquels sont soumis à l'impôt sur les sociétés aux taux prévus à l'article 219 bis du même code.

À cet égard, l'attention est appelée sur le troisième alinéa de l'article 219 bis précité, qui exclut du bénéfice du taux réduit les revenus se rattachant à l'exploitation lucrative.

Le syndicat (ou, le cas échéant, l'association) devra donc procéder à une ventilation des revenus se rapportant à ses deux secteurs d'activité.

51   • Écoles de ski constituées sous la forme de sociétés civiles professionnelles.

Elles sont exonérées de l'impôt sur les sociétés.

En effet, en vertu de l'article 8 ter du CGI, les associés des sociétés civiles professionnelles constituées pour l'exercice en commun de la profession de leurs membres et fonctionnant conformément aux dispositions de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 modifiée sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux qui leur est attribuée, même lorsque ces sociétés ont adopté le statut de coopérative.

Il en serait de même, le cas échéant, pour les sociétés civiles de moyens (art. 239 quater A du CGI).

52   • Écoles de ski constituées sous la forme de sociétés de capitaux.

Elles sont passibles de l'impôt sur les sociétés en raison de leur forme juridique, en vertu de l'article 206-1 du CGI.

3° Associations organisant des compétitions ou des loisirs.

53  Le Conseil d'État a estimé que l'organisation annuelle de plusieurs compétitions sportives publiques, avec le concours de joueurs professionnels recrutés par l'association dans des conditions de nature à procurer un profit éventuel et qui ne revêtent pas un caractère accessoire par rapport à l'activité générale, entraîne l'imposition dans les conditions de l'article 206-1 du CGI (CE, 28 octobre 1957, req. n° 37802).

Dès lors qu'elle n'est pas effectuée dans le cadre d'une manifestation de soutien ou de bienfaisance, l'exploitation d'une buvette par une association communale rurale est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Cette activité de nature lucrative doit également être assujettie à l'impôt sur les sociétés et, compte tenu de son caractère habituel, à la taxe professionnelle. Le fait que les boissons soient vendues à prix coûtant n'est pas à lui seul de nature à modifier l'ensemble de ce régime fiscal (RM à M. Godfrain, n° 64535, JO, déb. AN du 22 juillet 1985, p. 3404).

4° Associations de tounsme.

54  Les associations qui exercent leur activité dans le secteur du tourisme (secteur concurrentiel de l'économie), relèvent du régime de droit commun de l'impôt sur les sociétés soit à raison de l'ensemble de leurs résultats lorsqu'elles ont pour seule finalité l'exercice d'opérations de tourisme, qui constituent en fait leur unique activité, soit à raison de ces seules opérations lucratives lorsque celles-ci sont accessoires à une activité principale désintéressée. Dans cette dernière hypothèse, le régime de droit commun de l'impôt sur les sociétés ne s'applique pas lorsque les associations sont en mesure de démontrer qu'elles agissent sans but lucratif (RM Ligot, AN, 20 mai 1991, p. 1988, n° 37602).

Un organisme ayant pour objet la réalisation de voyages et autres manifestations au profit des travailleurs de toutes catégories dans un but culturel et éducatif doit être regardé comme exerçant une activité commerciale dans les circonstances suivantes :

- il perçoit en contrepartie des services rendus aux adhérents une rémunération dont il fixe librement les modalités et le taux en majorant d'un certain pourcentage le prix de revient des voyages ;

- il réalise des profits complémentaires provenant de la vente de billets de chemin de fer, de fanions et d'insignes à ses adhérents ou de l'insertion dans le bulletin de l'association d'annonces publicitaires (CE, 11 juin 1964, req. n° 45493).

5° Communautés et congrégations religieuses.

55  Les communautés et congrégations religieuses sont susceptibles de réaliser des bénéfices imposables à raison de l'exploitation d'établissements d'enseignement, cliniques, hôpitaux, maisons de repos, maisons de retraite, lorsque les conditions dans lesquelles cette exploitation est poursuivie traduisent l'exercice d'une activité lucrative.

Toutefois, dans ce cas, les communautés et les congrégations qui gèrent elles-mêmes de tels établissements ou entreprises sont autorisées à déduire au titre des dépenses d'exploitation, pour la détermination de leur bénéfice imposable, une somme globale correspondant à la « valeur d'entretien » des clercs qui se consacrent effectivement à l'activité en cause, c'est-à-dire à la valeur qui correspond aux frais que nécessitent l'entretien et la subsistance de ces clercs.

56  Par ailleurs, les activités accessoires auxquelles peuvent se livrer les communautés et congrégations religieuses (fabrication et vente d'hosties, de nappes d'autel, de vêtements sacerdotaux et de tous objets se rattachant à l'exercice du culte) ne sauraient, la plupart du temps, être regardées comme lucratives. Les éléments à prendre en considération pour apprécier s'il en va bien ainsi sont les suivants : faiblesse des recettes, abandon de salaires de la part des clercs, temps consacré aux travaux par les membres de la communauté, importance du matériel utilisé, nature des méthodes de vente et de commercialisation employées.

6° Associations ayant pour objet l'exercice d'un culte.

57  Une association cultuelle qui, d'une part, tire ses ressources de la vente de livres, documents et matériels destinés à faire connaître sa doctrine, d'autre part, recherche de manière permanente des excédents de recettes et, enfin, se livre à une propagande utilisant les méthodes de la publicité commerciale doit être regardée comme se livrant à une exploitation de caractère lucratif au sens des dispositions de l'article 206-1 du CGI (CE, 14 octobre 1985, req. n°s 37583, 37585, 42516, 42564).

7° Centres d'amélioration des logements (CAL-PACT).

58  Les CAL-PACT exercent des activités relativement variées, essentiellement en vue de l'amélioration du logement ou relogement, individuel ou collectif, des personnes sans abri, mal logées ou méritant d'être secondées sur le plan social (personnes âgées à ressources modestes, familles, immigrés...). À ce titre, ils préparent les dossiers, recherchent ou accordent des moyens de financement, contrôlent les travaux, réalisent des opérations de maîtrise d'oeuvre, gèrent même directement certains logements. Ils ont, dans certains cas, étendu leurs activités soit à des personnes non défavorisées (propriétaires bailleurs, entre autres), soit à des opérations liées à la restauration immobilière (travaux d'études, notamment).

Associations régies par la loi de 1901, leur régime fiscal dépend étroitement de la nature intrinsèque des activités qu'ils réalisent. En application de l'article 206-1 du CGI, en effet, sont passibles de l'impôt sur les sociétés toutes les personnes morales se livrant à des opérations à caractère lucratif, c'est-à-dire à des activités exercées, moyennant rémunérations, dans des secteurs concurrentiels de l'économie.

S'agissant toutefois des associations, deux restrictions importantes limitent la portée de la présomption d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés :

- l'application de la « Doctrine des oeuvres » (cf. n°s 25 et suiv. ) ;

- et la mise en oeuvre des dispositions de l'article 207-1-5° bis du CGI qui prévoient que les organismes sans but lucratif mentionnés à l'article 261-7-1° du CGI sont exonérés de l'impôt sur les sociétés pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (cf. H 1372 ).

Les activités des CAL-PACT exonérées de TVA en vertu d'une autre disposition que l'article 261-7-1° du CGI ou passibles de la TVA sont normalement soumises à l'impôt sur les sociétés dès lors qu'elles sont, par nature, lucratives et que la « Doctrine des oeuvres » ne trouve pas à s'appliquer (en particulier, ces activités n'entrent pas strictement dans le cadre de l'activité désintéressée des CAL-PACT et ne présentent pas une « utilité sociale » suffisante au sens de la jurisprudence du Conseil d'État).

Sont ainsi passibles de l'impôt sur les sociétés dans les conditions et au taux de droit commun les résultats provenant de la gestion ordinaire de logements meublés ¹ , des opérations de maîtrise d'oeuvre dont le caractère social n'est pas très marqué et ne répondant pas aux critères rappelés ci-dessus pour bénéficier de l'exonération de TVA instituée par l'article 261-7-1° du CGI, des travaux d'études non exonérés (notamment ceux faits, moyennant rémunérations, pour le compte des collectivités locales) et des opérations faites en qualité d'intermédiaire dans la gestion des prêts.

Remarque. - Les produits de la « gestion ordinaire » de logements nus relèvent, quant à eux, des dispositions de l'article 206-5 du CGI et sont passibles de l'impôt sur les sociétés au taux de 24 %.

Les CAL-PACT sont donc, au regard de l'impôt sur les sociétés, susceptibles d'avoir trois secteurs d'activité distincts :

- un secteur exonéré ;

- un secteur dont les résultats sont taxables au taux réduit ;

- un secteur dont les résultats sont imposables dans les conditions de droit commun.

Aucune compensation ne pourra être faite entre les bénéfices des secteurs taxés et les pertes ou charges du secteur exonéré.

Ces règles ont trouvé à s'appliquer pour l'imposition des bénéfices réalisés à compter du 1er juillet 1984.

8° Associations interentreprises de médecine du travail.

59  Les employeurs ont l'obligation d'organiser et de prendre en charge financièrement des services médicaux du travail dont le but est d'éviter toute altération de l'état de santé des travailleurs du fait de leur travail, notamment en surveillant les conditions d'hygiène du travail, les risques de contagion et l'état de santé des travailleurs (art. L. 241-1 et suivants et R. 241-1 et suivants du code du travail).

Ces services sont, selon l'importance de l'organisme employeur, propres à cet employeur, ou communs à plusieurs employeurs. Dans ce dernier cas, ils prennent la forme d'associations interentreprises de médecine du travail.

Le Conseil d'État a jugé que les opérations réalisées par ces organismes entraient dans le champ d'application de la TVA en raison du lien direct existant entre les services rendus par les associations et la contrepartie perçue par des employeurs adhérents.

Par ailleurs, l'article 206-1 du CGI prévoit que les organismes qui exercent une activité ou effectuent des opérations à caractère lucratif sont imposés à l'impôt sur les sociétés de droit commun. Tel est le cas de ces associations dès lors qu'elles ont pour seul objet de permettre aux entreprises adhérentes de s'acquitter des obligations qui leurs sont imposées par la législation du travail.

Ces règles sont applicables à compter du 1er janvier 1993 et ne donneront lieu, pour le passé, à aucune régularisation au titre des impôts directs.

9° Associations d'étudiants « Junior Entreprises ».

60  Les associations d'étudiants « Junior Entreprises » ont pour objet de procurer aux étudiants des moyens de formation complémentaires en leur permettant d'effectuer, contre rémunération, des travaux d'études confiés par des entreprises.

Dès lors qu'elles effectuent des opérations de caractère lucratif dans les mêmes conditions que les entreprises ayant une activité similaire, ces associations sont soumises au régime fiscal applicable à toute entreprise industrielle ou commerciale (RM Authié, Sénat, 2 février 1989, p. 178, n° 2677).

10° Groupements d'employeurs.

61  Les groupements d'employeurs créés par la loi n° 85-772 du 25 juillet 1985, constitués sous la forme d'associations de la loi de 1901, ont pour objet exclusif de mettre du personnel salarié à la disposition de leurs membres pour les besoins de leur exploitation.

Ces groupements exercent une activité à caractère lucratif et sont donc passibles du régime de droit commun de l'impôt sur les sociétés ainsi que de l'imposition forfaitaire annuelle (RM n° 178 à Mme Moreau, JO, AN du 28 juillet1986, p. 2315).

Cependant, l'article 223 octies du CGI exonère de l'imposition forfaitaire annuelle les groupements d'employeurs constitués exclusivement de personnes physiques ou morales exerçant une activité agricole ou artisanale et fonctionnant conformément aux dispositions prévues aux articles L 127-1 à L 127-7 et R 127-1 à R 127-7 du code du travail (cf. 4 L 6126 n°s 11 à 13).

11° Associations intermédiaires agréées.

62  Aux termes de l'article 19 de la loi du 27 janvier 1987 codifié à l'article L. 128-1 du code du travail, l'association intermédiaire est une association agréée par l'État pour une période d'un an renouvelable, dans le ressort d'un ou de plusieurs départements, après avis des organisations professionnelles concernées.

Elle a pour objet d'embaucher des personnes dépourvues d'emploi afin de les mettre, à titre onéreux, à la disposition de personnes physiques ou morales pour des activités qui ne sont pas déjà assurées, dans les conditions économiques locales, par l'initiative privée ou par l'action des collectivités publiques ou des organismes qui bénéficient de ressources publiques.

* Agrément des associations intermédiaires.

63  Les conditions de délivrance de l'agrément d'une association intermédiaire sont précisées par le décret n° 87-303 du 30 avril 1987 et par une circulaire du ministère des Affaires sociales et de l'Emploi (mission pour l'emploi des jeunes, les travaux d'utilité collective et les activités nouvelles) en date du 3 mai 1987.

L'agrément est prononcé par arrêté du préfet de chacun des départements où l'association projette d'exercer son activité, après avis :

- des organisations professionnelles d'employeurs et des chambres consulaires concernées par les activités qu'elle se propose de mettre en oeuvre ;

- des organisations syndicales représentatives.

Le directeur des services fiscaux de chacun des départements dans le ressort duquel intervient l'association est consulte par le préfet : il émet un avis sur la demande d'agrément.

Compte tenu des règles relatives au secret fiscal, l'avis du directeur des services fiscaux consiste, sur la seule base du dossier remis par l'association et transmis par le préfet, à préciser si les conditions de l'activité et de la gestion prévues sont conformes aux dispositions des 1° et 2° de l'article 3 du décret précité qui sont rappelées ci-dessous.

L'obtention de l'agrément est soumise à un certain nombre de conditions :

64   • Gestion de l'association.

L'agrément ne peut être délivré qu'aux organismes dont la gestion est désintéressée.

Répondent à cette condition, conformément aux 1° et 2° de l'article 3 du décret du 30 avril 1987, les organismes qui :

-sont administrés par des personnes bénévoles qui, par elles-mêmes ou par personnes interposées, n'ont aucun intérêt direct ou indirect dans les activités de l'association ou ses résultats ;

- utilisent l'intégralité d'éventuels excédents de recettes aux actions entrant dans l'objet de l'association intermédiaire.

65   • Moyens d'action de l'association.

L'association doit disposer des moyens qui permettent d'exercer pleinement et efficacement le rôle pour lequel elle sollicite l'agrément.

Elle doit assurer, chaque jour ouvrable, une permanence d'au moins une demi-journée pour la réception des offres d'activités.

En ce qui concerne les personnes embauchées, elle doit assurer leur suivi et les conseiller dans leurs démarches en vue d'une réinsertion sociale et professionnelle.

Enfin, elle doit accomplir les tâches administratives et les obligations comptables qu'impliquent les objectifs poursuivis.

66   • Personnes embauchées par l'association.

L'activité de l'association doit se traduire par l'embauche de « personnes dépourvues d'emploi et éprouvant des difficultés de réinsertion, notamment les bénéficiaires du revenu minimum d'insertion, les chômeurs de longue durée et les chômeurs âgés de plus de cinquante ans » : chômeurs et toute personne qui n'a pas d'activité professionnelle, qu'elle soit ou non inscrite à l'ANPE.

L'activité spécifique de l'association intermédiaire doit être développée au moyen de ces seules personnes, ce qui ne fait pas obstacle à l'embauche à titre permanent des salariés nécessaires à la gestion de l'organisme.

67   • Emploi des personnes embauchées.

L'association ne peut employer les personnes embauchées que dans le cadre de contrats de mise à disposition de main-d'oeuvre.

Ces personnes sont mises, à titre onéreux, à la disposition de personnes physiques ou morales.

Les associations intermédiaires n'ont donc pas la faculté de réaliser directement sous la responsabilité d'entrepreneur des travaux ou de rendre des services, même au moyen de salariés initialement dépourvus d'emploi.

68   • Activité exercée.

L'agrément fixe le domaine d'intervention de l'association (activités, secteur géographique).

Les personnes physiques ou morales cocontractantes doivent, aux termes de la loi, employer les personnes mises à leur disposition pour « des activités qui ne sont pas déjà assurées, dans les conditions économiques locales, par l'initiative privée ou par l'action des collectivités publiques ou des organismes bénéficiant de ressources publiques ».

Ainsi, les activités en cause doivent couvrir des besoins qui ne sont pas pris en compte par le marché. En pratique, ces activités constitueront des activités nouvelles n'entrant pas en concurrence avec celles des entreprises.

Cette condition doit être appréciée au niveau local, c'est-à-dire dans le ressort territorial fixé par les statuts de l'association intermédiaire et dans la décision d'agrément.

L'appréciation de cette condition est susceptible d'évoluer dans le temps, compte tenu des mutations du marché et de la naissance d'activités nouvelles qui résulteraient d'initiatives privées ou publiques.

69  L'agrément est renouvelé tacitement chaque année dans les conditions prévues par le décret du 30 avril 1987.

L'agrément peut être dénoncé (refus de renouvellement) ou retiré par le préfet à l'association :

- qui sort de son domaine d'activité ;

- ou qui manque aux obligations ou engagements qui lui incombent en vertu de la décision d'agrément ;

- ou qui cesse de remplir les conditions décrites ci-dessus. L'avis du directeur des services fiscaux est recueilli par le préfet lorsque les obligations non respectées ont trait au caractère désintéressé de la gestion de l'association.

1   Toutefois, l'article 48 de la loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990 exonère de la TVA, sans possibilité d'option, les locations réalisées à compter du 1er janvier 1991, de logements meublés ou garnis à usage d'habitation (cf. 3 A 1133, n° 133).