b. Établissements publics départementaux ou communaux.

12Ils comprennent notamment :

- les chambres de commerce et d'industrie ;

- les régies municipales, intercommunales et départementales exploitant des services à caractère industriel et commercial, lorsqu'elles ont une personnalité juridique distincte de celle des collectivités territoriales dont elles émanent (RATP).

Cependant, les régies de services publics créées par les régions et les ententes interrégionales, les départements et les ententes interdépartementales, les communes, les syndicats de communes et les syndicats mixtes ¹ bénéficient d'une exemption formelle (CGI, art. 207-1-6° ; cf. 4 H 1351 ).

Les seules régies imposables sont donc celles dotées de l'autonomie financière (CGI, annexe IV, art. 165-1) qui exploitent des services à caractère industriel et commercial non indispensables à la satisfaction des besoins collectifs des habitants.

c. Situation des caisses de crédit municipal.

1° Statut juridique.

13Les caisses de crédit municipal sont définies par l'article 1er de la loi n° 92-518 du 15 juin 1992 relative aux caisses de crédit municipal, comme des établissements publics communaux de crédit et d'aide sociale.

Elles ont notamment pour mission de combattre l'usure par l'octroi de prêts sur gages corporels dont elles ont le monopole. Elles peuvent réaliser toutes opérations avec les établissements régis par la loi n° 8446 du 24 janvier 1984 relative à l'activité et au contrôle des établissements de crédit, recevoir des fonds des personnes physiques et des personnes morales, mettre à la disposition de ces personnes des moyens de paiement et réaliser avec elles des opérations connexes au sens de l'article 5 de la même loi.

En outre, elles peuvent être habilitées à exercer les activités suivantes ou l'une d'entre elles :

- l'octroi de crédits aux personnes physiques ;

- l'octroi de crédits aux établissements publics locaux et aux associations régies par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association dont l'activité s'exerce dans la zone d'activité habituelle de la caisse et dont l'objet présente un intérêt social ou culturel.

Par ailleurs, elles peuvent, seules ou conjointement avec d'autres caisses, détenir des parts sociales ou participer au capital de sociétés ainsi que créer des associations concourant respectivement au développement des activités qu'elles sont habilitées à exercer.

2° Régime fiscal.

14Sous le régime antérieur à l'entrée en vigueur de l'article 52 de la loi n° 87-529 du 13 juillet 1987, les caisses de crédit municipal étaient considérées comme des établissements publics d'assistance et, à ce titre, exonérées de l'impôt sur les sociétés par application de l'article 206-5 du CGI.

15Désormais, les caisses de crédit municipal sont, en vertu de l'article 206-10 du CGI, assujetties à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1988.

Toutefois, selon les dispositions de l'article 217 octies du CGI, les bénéfices imposables ne sont retenus pour le calcul de l'impôt sur les sociétés qu'à concurrence de :

- 20 % de leur montant pour l'exercice clos en 1988 ;

- 40 % pour l'exercice clos en 1989 ;

- 60 % pour l'exercice clos en 1990 ;

- 80 % pour l'exercice clos en 1991 ;

- 100 % pour les exercices clos en 1992 et ultérieurement.

2. Organismes publics à caractère industriel et commercial.

Ces organismes se distinguent des établissements publics en ce sens qu'ils ne sont pas dotés de la personnalité morale et n'ont pas de patrimoine distinct de celui des collectivités territoriales auxquelles ils se rattachent.

a. Organismes publics de l'État.

16Compte tenu des dispositions des articles 206-1 du CGI et 165-2 de l'annexe IV au même code, ils n'entrent dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés que s'ils bénéficient de l'autonomie financière.

17En fait, aucun organisme ne remplit cette condition. En effet, selon l'énumération figurant à l'article 167-2 de l'annexe IV, sont considérés comme non dotés de l'autonomie financière aussi bien les organismes dont la gestion n'est pas retracée dans un budget annexe (manufactures nationales de Sèvres, des Gobelins arsenaux et usines mécaniques de l'État) que ceux effectuant des opérations donnant lieu à l'établissement d'un tel budget (Monnaies et Médailles par exemple).

18Échappent également à l'impôt sur les sociétés, comme ne jouissant pas de l'autonomie financière, les organismes publics d'État énumérés ci-dessous :

- organismes dont la gestion fait l'objet d'un compte spécial du Trésor et plus spécialement d'un compte de commerce retraçant les opérations de caractère industriel ou commercial effectuées à titre accessoire par des services publics de l'État ;

- industries en régie de l'administration pénitentiaire.

b. Organismes publics départementaux ou communaux.

19  À l'inverse de ce qui existe pour les organismes publics de l'État, tous les organismes communaux considérés comme industriels et commerciaux et non dotés de la personnalité morale jouissent de l'autonomie financière (Code des communes, art. L. 323-3).

L'article L. 323-1 du même code dispose que doivent être regardées comme industrielles ou commerciales les exploitations susceptibles d'être gérées par des entreprises privées :

- soit par application de la loi des 2-17 mars 1791 ;

- soit, en ce qui concerne l'exploitation de services publics communaux, en vertu de traités de concession ou d'affermage, à l'exception, toutefois, des régies organisées exclusivement dans un but d'hygiène ou d'assistance ne comportant que des recettes en atténuation de dépenses.

Toutefois, ainsi qu'on l'a indiqué ci-dessus (n° 12 ), les régies de services publics créées par les régions et les ententes interrégionales, les départements et les ententes interdépartementales, les communes, les syndicats de communes et les syndicats mixtes ² sont expressément exonérées d'impôt sur les sociétés (CGI, art. 207-1-6° ; cf. 4 H 1351 ).

20  En revanche, demeurent imposables les régies se livrant aux activités, non indispensables à la satisfaction des besoins collectifs des habitants telles que :

- l'exploitation d'un casino, d'un domaine thermal (CE, 16 janvier 1956, RO, 28e vol., p. 16) ;

- la gestion d'un marché d'intérêt national ;

- la vente d'appareils de chauffage et de cuisine ;

- l'exploitation d'un théâtre (Réponse à M. Pommier, député, JO, déb. AN du 20 mars 1958, p. 1735, n° 8737), d'une buvette (Réponse à M. Francis Le Basser, sénateur, JO, déb. Sénat du 2 octobre 1963, p. 2053, n° 3570).

De même, les régies communales et départementales dotées de la personnalité morale ou de l'autonomie financière qui exploitent des services de remontées mécaniques sont soumises à l'impôt sur les sociétés.

En effet, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État (arrêt du 16 janvier 1956, req. n°s 13019, 15018 et 15019), l'exonération prévue à l'article 207-1-6° du CGI ne concerne que les régies personnalisées ou dotées de l'autonomie financière qui ont pour objet l'exécution d'un service indispensable à la satisfaction des besoins collectifs des habitants des collectivités concernées.

Or, le service des remontées mécaniques présente un intérêt essentiellement économique et financier pour la collectivité. Il ne peut être qualifié de service public.

  B. COLLECTIVITÉS PRIVÉES SE LIVRANT À DES ACTIVITÉS DE CARACTÈRE LUCRATIF

21  D'une manière générale, les collectivités privées autres que les sociétés ne poursuivent pas systématiquement la réalisation de bénéfices. Elles ont, le plus souvent, pour but de défendre des intérêts professionnels, familiaux, moraux, culturels ou cultuels, de créer des établissements d'assistance ou de bienfaisance, c'est-à-dire d'animer des oeuvres désintéressées.

Mais il ne leur est pas interdit de réaliser des opérations susceptibles d'engendrer des bénéfices et qui en dégagent, en fait. Bien entendu, ces bénéfices ne peuvent être partagés entre les membres et doivent généralement faire l'objet d'affectations précises.

22  Les collectivités concernées sont passibles de l'impôt sur les sociétés dès lors que, conformément aux dispositions de l'article 206-1 du CGI, elles se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

23  Le législateur a mis en place un dispositif ayant pour objet de renforcer le développement de la vie associative en allégeant la charge fiscale de certaines personnes morales de droit privé agissant sans but lucratif. Les exonérations expresses auxquelles peuvent prétendre ces organismes sans but lucratif sont décrites à la section 7 du chapitre 3 : « Exonérations et régimes particuliers ».

  I. Notion d'exploitation ou d'opération de caractère lucratif

24  Le législateur, en rendant passibles de l'impôt sur les sociétés toutes les personnes morales qui se livrent « à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif », a entendu, de toute évidence, se fonder essentiellement sur la nature intrinsèque des actes.

L'exploitation ou les opérations de caractère lucratif correspondent à l'accomplissement d'actes payants, semblables à ceux effectués par les travailleurs indépendants dans le cadre de leur activité professionnelle. Il s'agit donc de ceux des artisans, commerçants, industriels et « non commerciaux » visés par les articles 34, 35 et 92 du CGI.

La qualité de commerçant n'est donc pas un critère déterminant pour assujettir à l'impôt sur les sociétés une collectivité privée (Réponse Godfrain, AN 17 octobre 1988, n° 1738, p. 2900).

Il en est ainsi quelle que soit l'affectation donnée aux recettes obtenues, même si elles sont, comme il est normal, systématiquement employées à des fins désintéressées. Il est, en effet, essentiel de faire la distinction entre la réalisation d'opérations susceptibles d'engendrer des profits et l'utilisation faite de ces derniers. L'emploi du revenu est sans influence sur le principe comme sur le montant du bénéfice imposable (cf. dans ce sens RMF à M. Fouqueteau, JO du 3 juin 1976, déb. Sénat, p. 3760, n° 27565).

  II. Les atténuations jurisprudentielles et doctrinales

25  Le critère objectif, fondé sur la nature intrinsèque des opérations, est tempéré par la jurisprudence et la doctrine. Le Conseil d'État, en effet, prend en considération des éléments d'appréciation propres à la personne de l'organisme qui accomplit des actes ayant l'aspect extérieur de ceux faits habituellement par les professionnels désignés ci-avant. Si la gestion de l'organisme en cause est entièrement désintéressée, le juge administratif décide qu'en dépit des apparences il peut, cependant, ne pas y avoir exploitation ou opérations lucratives.

Pour apprécier le caractère lucratif d'un organisme, il appartient de rechercher à la fois si la personne morale exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, notamment quant à la couverture de besoins qui ne sont pas normalement ou suffisamment pris en compte par ces dernières, quant aux prix pratiqués et au public accueilli et si la gestion est désintéressée (CE, 13 décembre 1993 n° 115097, Association Clinique Saint-Martin la Forêt).

Le point de savoir s'il y a ou non gestion conduite à tous les échelons dans un esprit de complet désintéressement repose sur des appréciations délicates, sujettes à discussion et incertitudes. Elles aboutissent, par suite, à des solutions jurisprudentielles nuancées, difficiles à faire entrer dans un système parce que fondées dans chaque cas sur la combinaison d'éléments de fait dont aucun n'est à lui seul décisif.

26  La doctrine administrative s'est, cependant, efforcée d'expliciter cette jurisprudence originale qui veut que la vraie nature d'un acte ne peut être détachée de l'activité dans laquelle il s'insère.

Il résulte notamment de la réponse faite le 3 avril 1971 à la question écrite posée par un parlementaire que l'exercice d'une activité commerciale accessoire n'est pas de nature à remettre en cause le caractère non lucratif d'une association de la loi de 1901 lorsque les conditions suivantes sont réunies (Réponse à M. Collette, député, JO du 2 avril 1971, déb. AN, p. 868, n° 15087).

1° L'activité exercée doit entrer strictement dans le cadre de l'activité désintéressée de l'association ou contribuer par sa nature, et non simplement financièrement, à la réalisation de cet objet ;

2° La gestion de l'association ne doit procurer aucun profit matériel direct ou indirect aux fondateurs, dirigeants ou membres de cette dernière ;

3° La réalisation d'excédents de recettes ne doit pas être systématiquement recherchée (absence de recours à des méthodes commerciales, pratique de tarifs modérés, gestion équilibrée...) ; 4° Lorsqu'ils existent, les excédents de recettes doivent être réinvestis dans l'oeuvre elle-même. La réunion de ces quatre conditions, dont aucune ne présente un caractère surabondant, peut être invoquée non seulement par les associations de la loi de 1901, mais également par celles qui, tels les syndicats, les congrégations religieuses ou les sociétés mutualistes, sont régies par des lois spéciales.

27  Mais le bénéfice de cette doctrine ne peut être invoqué que lorsque les activités lucratives accessoires des collectivités en cause s'inscrivent dans le cadre d'une activité principale non lucrative avec laquelle elles présentent un caractère organique. Elle ne peut s'appliquer lorsque l'ensemble de l'activité présente un caractère lucratif (CE, 20 mai 1987 n°s 57 562 et 58 414).

28  Depuis l'arrêt d'assemblée du 30 novembre 1973, requête n° 85599, la jurisprudence s'oriente vers l'adjonction d'une cinquième condition amenant à s'interroger sur l'utilité sociale plus ou moins grande de l'oeuvre.

En l'espèce, il s'agissait d'un établissement hospitalier appartenant à une association liée à une communauté religieuse. Le Conseil d'État a notamment retenu, pour considérer qu'il y avait exploitation à caractère lucratif, que la clinique en cause n'offrait pas de façon générale des conditions de prix plus favorables à des catégories sociales défavorisées et que le remploi des bénéfices dans l'oeuvre elle-même portait sur des secteurs de la santé qui étaient aussi bien couverts par les autres établissements sanitaires de la région.

29  La réponse ministérielle faite à M. André Petit (RM n° 33086, JO, déb. AN du 27 octobre 1980, p. 4535) suit l'orientation retenue par la Haute Assemblée en précisant que l'appréciation du caractère désintéressé de la gestion d'un organisme sans but lucratif résulte de l'adjonction d'une cinquième condition qui est la suivante : « l'oeuvre doit présenter une utilité sociale en assurant la couverture de besoins qui ne sont pas normalement ou suffisamment pris en compte par le marché ».

30  OBSERVATIONS :

1. Fourniture par des groupements gérés bénévolement de prestations rémunérées dans les secteurs rentables de l'activité économique.

La valeur de présomption simple reconnue au critère objectif (nature intrinsèque des actes) témoigne de la volonté d'affiner l'analyse du véritable caractère de l'activité, mais ce souci d'exactitude n'a pas pour but et ne saurait avoir pour principal effet d'accroître, grâce précisément à l'exonération d'impôt sur les sociétés, les possibilités concurrentielles d'organismes qui, tout en étant à vocation désintéressée, entrent en compétition sur le marché des biens et services avec les commerçants, les artisans, les industriels ou les membres de professions libérales.

2. Double tarification des cotisations concernant des activités entrant dans l'objet statutaire d'une association.

Lorsqu'une association sans but lucratif pratique une double tarification de ses cotisations, le premier tarif concernant l'activité traditionnelle de l'association, le second des activités nouvelles entrant cependant dans son objet statutaire, la pratique de cotisations différenciées en fonction des services rendus laisse présumer que l'association réalise des opérations lucratives qui sont imposables aux impôts de droit commun (Réponse Godfrain, AN 23 juillet 1990, p. 3505, n° 28101).

3. Possibilité d'application de l'article 206-5 du CGI.

Il est précisé que si, malgré son caractère apparemment lucratif, une opération échappe à l'impôt sur les sociétés de droit commun, elle retombe alors normalement sous le coup des dispositions de l'article 206-5 dès lors que, bien entendu, elle entre dans le champ d'application de cet article.

1   Pour les exercices ouverts à compter du 1er juillet 1995, l'exonération d'impôt sur les sociétés est réservée aux seuls syndicats mixtes constitues exclusivement de collectivités territoriales ou de groupements de ces collectivités (art. 20 de la loi de finances rectificative pour 1994).

2   Pour les exercices ouverts à compter du 1er juillet 1995, l'exonération d'impôt sur les sociétés est réservée aux seuls syndicats mixtes constitués exclusivement de collectivités territoriales ou de groupements de ces collectivités (art. 20 de la loi de finances rectificative pour 1994).