SOUS-SECTION 2

Organismes sans but lucratif réalisant des opérations exonérées
de la taxe sur la valeur ajoutée

1En vertu de l'article 207-1-5° bis du CGI, les organismes sans but lucratif mentionnés à l'article 261-7-1° du même code sont exonérés de l'impôt sur les sociétés pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée.

2Ce texte ne constitue pas, toutefois, à l'inverse des dérogations déjà adoptées, un allégement ponctuel.

Sa portée est au contraire étendue puisqu'il vise les profits tirés :

- des services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée ainsi que des ventes consenties à leurs membres par ces organismes, dans la limite de 10 % de leurs recettes totales. Toutefois, sont exclues du bénéfice de cette disposition les opérations d'hébergement et de restauration et l'exploitation des bars et buvettes ;

- des opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient ;

- des recettes de six manifestations de bienfaisance ou de soutien organisées dans l'année à leur profit exclusif soit par les organismes déjà cités, soit par les organismes permanents à caractère social des collectivités locales et des entreprises.

L'exonération d'impôt sur les sociétés est accordée comme conséquence de la dispense de taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur de ces services, opérations ou recettes par les dispositions de l'article 261-7-1° du CGI.

Ces dispositions sont commentées dans la documentation de base série 3 CA, division A, à laquelle il convient de se référer.

Il y a lieu, cependant, d'apporter les précisions suivantes :

31° La situation visée est celle des personnes morales de droit privé à vocation désintéressée qui se livrent à une activité dont la nature intrinsèque est industrielle ou commerciale et qui ne peuvent, pour cette activité, être regardées comme des oeuvres admises à se prévaloir des atténuations jurisprudentielles et doctrinales (cf. H 1161, n°s 25 et suiv. ).

Ces atténuations, qui touchent à la délimitation même du champ d'application, subsistent intégralement. Dans la pratique, il conviendra, dès lors qu'un organisme sans but lucratif se livrera à une activité apparemment lucrative, de rechercher en premier lieu si les profits retirés de cette activité relèvent ou non des dispositions de l'article 206-1 en appliquant pour conduire cette recherche les principes exposés au H 1161.

Dans l'affirmative et si l'activité présente un caractère industriel ou commercial, il y aura lieu, avant toute notification de redressement, de s'assurer, en outre, si et dans quelle mesure cette activité n'est pas exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée par l'article 261-7-1° du CGI.

42° L'exonération prévue à l'article 207-1-5° bis du CGI ne concerne que l'impôt sur les sociétés de droit commun. Elle est sans incidence sur les obligations résultant de l'article 206-5 du même code. Il n'en sera autrement que si les revenus mobiliers, fonciers ou agricoles ne peuvent être dissociés de l'activité lucrative exonérée parce qu'obtenus directement dans l'exercice même de cette activité.

53° L'exonération des recettes de six manifestations de bienfaisance ou de soutien édictée par l'article 261-7-1°-c du CGI appelle deux séries d'observations :

-Tout d'abord, il importe de rapprocher cette exonération de la solution libérale (cf. H1161, n° 27 ) qui, sous certaines conditions, place hors du champ d'application de l'impôt sur les sociétés les profits de manifestations occasionnelles organisées par les associations à vocation désintéressée.

En effet, lorsqu'une association est en mesure de se prévaloir de cette solution à raison des manifestations qu'elle organise, elle n'est pas considérée comme exerçant une activité lucrative. Elle échappe, par suite, à l'impôt sur les sociétés de droit commun et l'exonération consentie à l'article 261-7-1° du CGI est dès lors sans portée à son endroit. Cette exonération ne jouera donc que dans le cas contraire.

6- D'autre part, l'article 261-7-1°-c du CGI a une portée plus large que celle de l'article 207-1-5° bis au regard des organismes susceptibles de bénéficier de l'exonération puisqu'il mentionne non seulement les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée, mais également « les organismes permanents à caractère social des collectivités locales et des entreprises ».

Bien que ces organismes ne soient pas expressément visés par la disposition de l'article 207-1-5° bis du CGI, ils seront, cependant, regardés comme exonérés d'impôt sur les sociétés à raison des profits correspondant aux opérations dispensées de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette interprétation qui se déduit de l'esprit du texte sera, d'ailleurs, d'une portée très limitée puisque la plupart des organismes permanents en cause entrent dans la définition de cet article ou sont, lorsqu'ils relèvent du droit public, déjà exonérés de l'impôt sur les sociétés par l'article 207-1-6° du CGI dans la mesure où ils constituent des régies de service public (il faut donc qu'ils aient pour objet l'exploitation ou l'exécution d'un service indispensable à la satisfaction des besoins collectifs des habitants du département ou de la commune ; cf. ci-dessus H 1351, n°s 6 à 10 ).

Cas particuliers.

1. Centres d'amélioration des logements (CAL-PACT).

7  Les CAL-PACT exercent des activités relativement variées à l'origine, essentiellement en vue de l'amélioration du logement ou relogement, individuel ou collectif, des personnes sans abri, mal logées ou méritant d'être secondées sur le plan social (personnes âgées à ressources modestes, familles, immigrés ...). À ce titre, ils préparent les dossiers, recherchent ou accordent des moyens de financement, contrôlent les travaux, réalisent des opérations de maîtrise d'oeuvre, gèrent même directement certains logements. Ils ont, dans certains cas, étendu leurs activités soit à des personnes non défavorisées (propriétaires bailleurs, entre autres), soit à des opérations liées à la restauration immobilière (travaux d'études, notamment).

8  Au regard de l'impôt sur les sociétés, leur situation est la suivante :

Associations régies par la loi de 1901, leur régime fiscal dépend étroitement de la nature intrinsèque des activités qu'ils réalisent. En application de l'article 206-1 du CGI, en effet, sont passibles de l'impôt sur les sociétés toutes les personnes morales se livrant à des opérations à caractère lucratif, c'est-à-dire à des activités exercées, moyennant rémunérations, dans des secteurs concurrentiels de l'économie. S'agissant, toutefois, des associations, deux restrictions importantes limitent la portée de la présomption d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés :

- l'application de la « Doctrine des oeuvres » (cf. H 1161, n°s 25 à 30 ) ;

- et la mise en oeuvre des dispositions de l'article 207-1-5° bis du CGI qui prévoient que les organismes sans but lucratif mentionnés à l'article 261-7-1° du CGI sont exonérés de l'impôt sur les sociétés pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (cf. ci-dessus n°s 1 et suiv. ).

L'exonération d'impôt sur les sociétés consécutive à la dispense de la taxe sur la valeur ajoutée étant dans ce cas automatique, la situation des CAL-PACT au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, telle qu'elle est précisée dans la documentation de base série 3 CA, division A (cf. A 1133 n° 131 et suiv.) entraîne, au plan de l'impôt sur les sociétés, les conséquences suivantes :

Les activités des CAL-PACT exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 261-7-1°-b du CGI sont exonérées de l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun.

Il s'agit des opérations suivantes (cf. 3 A 1133 n° 141) :

- prestations liées à l'amélioration de l'habitat pour les personnes âgées et les familles ;

- opérations de gestion personnalisée ;

- gestion de logements pour immigrés [les loyers perçus à ce titre ne sont pas passibles de l'impôt au taux de 24 % même si les CAL-PACT sont propriétaires des logements concernés (cf. n° 4 )] ;

-opérations de maîtrise d'oeuvre lorsque la gestion des CAL-PACT est totalement désintéressée et que les opérations sont destinées directement à des personnes dont les ressources sont inférieures aux plafonds prévus pour l'obtention des prêts aidés à l'accession à la propriété.

Les activités des CAL-PACT exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu d'une autre disposition que l'article 261-7-1° du CGI ou passibles de la taxe sur la valeur ajoutée sont normalement soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions décrites H 1161, n° 58.

9  Les CAL-PACT sont donc, au regard de l'impôt sur les sociétés, susceptibles d'avoir trois secteurs d'activité distincts :

- un secteur exonéré ;

- un secteur dont les résultats sont taxables au taux réduit ;

- un secteur dont les résultats sont imposables dans les conditions de droit commun.

Aucune compensation ne pourra être faite entre les bénéfices des secteurs taxés et les pertes ou charges du secteur exonéré.

Ces règles ont trouvé à s'appliquer pour l'imposition des bénéfices réalisés à compter du 1er juillet 1984.

2. Associations intermédiaires agréées instituées par l'article 19 de la loi n° 87-39 du 27 janvier 1987 portant diverses mesures d'ordre social.

10Aux termes de l'article 19 de la loi du 27 janvier 1987 codifié à l'article L. 128-1 du Code du travail, l'association intermédiaire est une association agréée par l'État (sur les modalités de délivrance de l'agrément, cf. H 1161, n°s 63 à 69 ) pour une période d'un an renouvelable, dans le ressort d'un ou de plusieurs départements, après avis des organisations professionnelles concernées.

Elle a pour objet d'embaucher des personnes dépourvues d'emploi afin de les mettre, à titre onéreux, à la disposition de personnes physiques ou morales pour des activités qui ne sont pas déjà assurées, dans les conditions économiques locales, par l'initiative privée ou par l'action des collectivités publiques ou des organismes qui bénéficient de ressources publiques.

11L'activité exercée par les associations intermédiaires présente un caractère lucratif par nature.

Cependant, l'article 206-5 bis prévoit que les associations intermédiaires agréées seront, a priori, soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions mentionnées à l'article 206-5 du CGI. L'agrément entraîne donc une dérogation au principe d'imposition fixé à l'article 206-1 du CGI.

Cette disposition a deux conséquences :

1. Les résultats dégagés par l'activité de mise à disposition de main-d'oeuvre à titre onéreux, qui constitue l'objet exclusif des associations intermédiaires, ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés ;

2. Les revenus de leur patrimoine foncier, agricole et mobilier sont passibles de ce même impôt dans les conditions prévues aux articles 206-5 et 219 bis du CGI (cf. H 61).

Sont donc passibles de l'impôt sur les sociétés :

- au taux de 24 %, les revenus de la location d'immeubles et de l'exploitation de propriétés agricoles ou forestières ;

- au taux de 24 % ou de 10 %, selon le cas, certains revenus de capitaux mobiliers.

L'impôt correspondant est établi par voie de rôle.

3. Associations de services aux personnes agréées instituées par l'article 51 de la loi n° 91-1504 du 31 décembre 1991 relative à la Formation professionnelle et à l'emploi codifié à l'article L. 129-1 du code du travail (cf. texte en annexe).

12Les associations dont les activités concernent exclusivement les services rendus aux personnes physiques à leur domicile doivent être agréées par l'État lorsqu'elles poursuivent au moins l'un des deux objets suivants :

- le placement de travailleurs auprès de personnes physiques employeurs ainsi que, pour le compte de ces dernières, l'accomplissement des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l'emploi de ces travailleurs ;

- l'embauche de travailleurs pour les mettre, à titre onéreux, à la disposition de personnes physiques.

Elles peuvent également recevoir un agrément lorsqu'elles assurent la fourniture de prestations de services aux personnes physiques.

13L'agrément prévu à l'article L. 129-1 du code du travail ouvre droit pour les associations visées au bénéfice du régime applicable aux associations d'intérêt général sans but lucratif et à gestion désintéressée défini à l'article 206-5 et à l'article 261-7-1° du CGI.