B.O.I. N° 84 du 5 MAI 1999

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

7 G-5-99

N° 84 du 5 MAI 1999

7 E. /14 - G 2141

INSTRUCTION DU 26 AVRIL 1999

MUTATIONS A TITRE GRATUIT. SUCCESSIONS ET DONATIONS. TERRITORIALITE DE L'IMPOT
(LOI DE FINANCES POUR 1999, ART. 19 ET 23.1)

(C.G.I., art. 750 ter 2° et 3°)

NOR : ECO F 9910062J

[Bureaux B 2 et E1 ]

CHAPITRE PREMIER

PRISE EN COMPTE DU DOMICILE FISCAL DES HERITIERS, DONATAIRES OU LEGATAIRES POUR L'APPLICATION DES DROITS DE MUTATION A TITRE GRATUIT EN FRANCE

  A. RAPPEL DU REGIME ANTERIEUR

Sous réserve des dispositions des conventions internationales conclues entre la France et divers pays étrangers, sont passibles des droits de mutation à titre gratuit en France :

- tous les biens meubles ou immeubles situés en France ou hors de France, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts ;

- les biens meubles ou immeubles situés en France, lorsque le donateur ou le défunt n'a pas son domicile fiscal en France au sens de l'article précité.

En revanche, en application du principe de territorialité, ne sont pas soumis à l'impôt en France les biens meubles ou immeubles situés à l'étranger transmis à titre gratuit par un donateur ou un défunt qui n'a pas son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du code précité, même lorsque l'héritier, le donataire ou le légataire y est domicilié.

  B. NOUVEAU REGIME

L'article 750 ter 3° du code général des impôts, institué par l'article 19 de la loi de finances pour 1999, dispose que sont désormais également soumis aux droits de mutation à titre gratuit les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intérêts, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, reçus par l'héritier, le donataire ou le légataire qui a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B ¹ . Toutefois, cette disposition ne s'applique que lorsque l'héritier, le donataire ou le légataire a eu son domicile fiscal en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens.

Par ailleurs, aux termes du II de l'article 19 de la loi de finances pour 1999, dans le cas défini à l'article 750 ter 3°, le montant des droits de mutation à titre gratuit acquitté, le cas échéant, hors de France sur les biens meubles et immeubles situés hors de France est imputable sur l'impôt exigible en France.

  I. Le champ d'application de la nouvelle mesure

Elle vise l'ensemble des transmissions à titre gratuit portant sur des biens meubles ou immeubles situés en France ou hors de France, effectuées au bénéfice d'un héritier, donataire ou légataire domicilié en France depuis une certaine durée lorsque le donateur ou le défunt n'est pas domicilié en France au jour de la transmission (cf. tableau récapitulatif d'imposition en annexe 1).

  1. Personnes concernées

L'imposition des héritiers, donataires ou légataires en France est subordonnée à des conditions liées à leur domiciliation et à celle du donateur ou du défunt.

a) L'héritier, le donataire ou le légataire doit être fiscalement domicilié en France au jour de la mutation et y avoir été domicilié six ans dans les dix années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens.

En conséquence le bénéficiaire de la transmission à titre gratuit doit satisfaire aux deux conditions suivantes :

- L'héritier, le donataire ou le légataire doit être fiscalement domicilié en France au jour du fait générateur des droits de mutation à titre gratuit.

Le domicile fiscal est défini au titre de l'impôt sur le revenu par l'article 4 B du code général des impôts. Cette définition est également retenue en matière de droits de mutation à titre gratuit aux termes de l'article 750 ter précité (DB 7 G 2141 n° 5 à 16 ).

Le domicile s'apprécie au jour du fait générateur de l'impôt (DB 7 G 221 ).

- L'héritier, le donataire ou le légataire a eu son domicile fiscal en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens.

Ce dispositif vise à exclure les personnes qui sont appelées à séjoumer de manière temporaire en France en raison de leur profession et de leur mobilité géographique. Il s'agit notamment des personnels dits « cadres impatriés ».

La condition de domiciliation au titre de chaque année s'apprécie au regard des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts. En conséquence, la durée de séjour en France d'une personne qui ne remplit pas les conditions de cet article pour être réputée fiscalement domiciliée en France ne peut être prise en compte.

Pour autant, la période de six ans dans les dix années précédant le fait générateur de l'impôt peut ne pas être continue.

Bien entendu, dans l'hypothèse où l'une des deux conditions énoncées n'est pas satisfaite au jour du fait générateur de l'impôt et où le donateur ou le défunt n'a pas son domicile fiscal en France, les biens meubles et immeubles situés en France demeurent soumis aux droits de mutation à titre gratuit, (DB 7 G 2141 n° 18 à 27 ).

b) Le donateur ou le défunt ne doit pas avoir son domicile fiscal en France au jour du fait générateur de l'impôt

En effet, dans l'hypothèse où le donateur ou le défunt est fiscalement domicilié en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, les dispositions de l'article 750 ter 1° dudit code s'appliquent, et ce quel que soit le lieu du domicile de l'héritier, du donataire ou du légataire au jour de la donation ou de la transmission par décès (DB 7 G 2141 n° 1 à 4 et 17 ).

  2. Biens concernés

Tous les biens meubles ou immeubles situés en France ou hors de France transmis à titre gratuit à une personne domiciliée en France sont passibles de l'impôt en France.

  3. Mutations concernées

Le nouveau critère d'imposition posé par l'article 750 ter 3° du code général des impôts permet d'imposer en France, sous réserve du respect des conditions visées au 1., les biens français et étrangers figurant dans :

- les successions ouvertes à l'étranger à compter du 1er janvier 1999 ;

- les donations, constatées ou non par acte passé en France ou à l'étranger, réalisées à compter de la même date.

  II. Assiette des droits. Déduction du passif successoral

  1. Evaluation des biens

L'évaluation des biens sera effectuée conformément aux dispositions du code général des impôts.

Ainsi, l'évaluation des biens situés à l'étranger sera effectuée conformément à ces règles, dans la mesure où celles-ci peuvent s'appliquer compte tenu de la situation des biens (DB 7 G 2311 n° 26 )

  2. Exonérations

Les exonérations prévues aux articles 793 et 795 A du code général des impôts, à l'exception de celle prévue à l'article 793-1-5° du code précité en faveur des réversions de rentes viagères entre époux ou entre parents en ligne directe, ne s'appliquent pas aux biens situés à l'étranger.

  3. Passif successoral

A défaut de précision particulière, les dettes contractées à l'étranger seront déduites dans les mêmes conditions et sous les mêmes justifications que celles contractées en France.

En cas de pluralité de successibles, la déduction du passif successoral sera admise en proportion de la valeur des biens reçus par chacun d'entre eux par rapport à l'actif brut de succession.

  III. Tarif et liquidation des droits

La loi nouvelle ne comporte aucune incidence sur les tarifs et la liquidation des droits, sauf à tenir compte du rappel fiscal des libéralités antérieures tel qu'il est indiqué ci-après.

L'extension du champ d'application des droits de mutation à titre gratuit aux biens situés hors de France, lorsque l'héritier, le donataire ou le légataire est domicilié en France et que le donateur ou le défunt est domicilié hors de France, a pour conséquence d'étendre aux mêmes biens l'obligation de rappel fiscal prévu à l'article 784 du code général des impôts.

Les obligations imposées aux parties par l'article 784 précité concernent toutes les donations antérieures consenties depuis moins de dix ans par le défunt ou le donateur aux héritiers, donataires ou légataires domiciliés en France quelle que soit la forme dans laquelle ces donations ont été constatées. Elles s'appliquent notamment aux dons manuels déclarés (DB 7 G 3162 ).

En conséquence, le rappel fiscal concerne :

- toutes les donations antérieures ayant acquis date certaine et consenties depuis moins de dix ans, passibles au jour de leur réalisation de l'impôt en France ;

- tous les dons manuels passibles, au jour de leur révélation, de l'impôt français, quelle que soit la date de leur réalisation.

Compte tenu de la date d'entrée en vigueur au 1er janvier 1999 de l'article 19 de la loi de finances pour 1999, pour l'application du nouvel article 750 ter 3° du code général des impôts, le rappel fiscal ne s'applique pas aux libéralités portant sur des biens étrangers consenties par un donateur domicilié au jour de la donation hors de France, et ayant acquis date certaine avant le 1er janvier 1999.

  IV. Imputation des impôts acquittés hors de France

L'article 784 A du code général des impôts, modifié par le II de l'article 19 de la loi de finances pour 1999, prévoit que, dans le cas défini à l'article 750 ter 3°, le montant des droits de mutation à titre gratuit acquitté, le cas échéant, hors de France est imputable sur l'impôt exigible en France. Cette imputation est limitée à l'impôt acquitté sur les biens meubles et immeubles situés hors de France.

A cet égard, le montant de l'impôt étranger n'est imputable sur l'impôt français que dans la limite dudit impôt afférent aux biens meubles et immeubles situés à l'étranger.

La nature des impôts concernés et les justifications à produire font l'objet de commentaires détaillés dans la documentation de base 7 G 246 .

  V. Obligations déclaratives

  1. Déclarations de succession

Aux termes des dispositions de l'article 641 du code général des impôts, le délai pour souscrire une déclaration de succession est :

- de six mois, à compter du jour du décès, lorsque celui dont on recueille la succession est décédé en France métropolitaine ;

- d'un an dans tous les autres cas.

  2. Actes de donations et dons manuels

La loi nouvelle n'apporte aucune modification aux principes généraux de déclaration et d'imposition des donations et des dons manuels, tels qu'ils sont exprimés dans la documentation de base 7 G 3 .

Par ailleurs, sont notamment applicables les règles figurant au n°26 de la documentation de base 7 G 311 concernant l'enregistrement des actes passés à l'étranger.

  C. INCIDENCE DES CONVENTIONS FISCALES CONCLUES PAR LA FRANCE EN MATIERE DE DROITS DE MUTATION A TITRE GRATUIT

La France a conclu 34 conventions qui traitent des droits de successions. Six d'entre elles concernent également les droits sur les donations.

La liste de ces conventions figure en annexe 3.

Ces conventions répartissent les droits d'imposer en fonction de l'Etat de la résidence fiscale du défunt (ou du donateur) et du lieu de situation des biens faisant partie de la succession (ou de la donation) sans prendre en compte la situation des héritiers ou légataires (ou donataires).

Elles ont pour effet de priver la France du droit d'imposer les biens légués ou donnés par un défunt ou un donateur non résident à un bénéficiaire résident de France, s'ils sont situés hors de France (dans l'autre Etat partie à la convention ou dans un Etat tiers) ou bien non imposables en application de la convention.

Ces conventions s'opposent, dès lors, à l'application des dispositions du troisième alinéa de l'article 750 ter du code général des impôts introduit par l'article 19 de la loi de finances pour 1999, sous les réserves suivantes.

  I. Conventions conclues avec la Nouvelle-Calédonie et Saint-Pierre-et-Miquelon (respectivement conventions des 31 mars et 5 mai 1983 et du 30 mai 1988).

L'article 22, paragraphe 2.d) de chacune de ces deux conventions permet d'imposer du chef d'héritiers, légataires ou donataires résidents de France les biens, visés à l'article 20, paragraphes 1 à 5, de ces deux conventions qui sont laissés ou donnés par un défunt ou un donateur, résident de l'un de ces deux territoires.

Il s'agit essentiellement des biens immobiliers situés en Nouvelle-Calédonie ou à Saint-Pierre-et-Miquelon, des biens meubles corporels ou incorporels effectivement rattachés à l'exercice dans l'un des deux territoires d'une profession indépendante ou d'une activité industrielle et commerciale, des biens meubles corporels (y compris les objets et collections) qui se trouvent dans l'un de ces deux territoires à la date du décès ou de la donation, des actions ou parts d'une société ou d'une personne morale dont l'actif est constitué principalement de biens situés dans l'un de ces deux territoires et des actions faisant partie d'une participation supérieure à 25 % dans une société résidente de l'un de ces deux territoires.

Pour plus de précisions, on se reportera aux textes de la convention des 31 mars et 5 mai 1983 avec la Nouvelle-Calédonie et de la convention du 30 mai 1988 avec Saint-Pierre-et-Miquelon qui ont été respectivement publiés au Bulletin officiel des impôts sous les références 14 A-5-83 et 14 A-9-89 .

La méthode d'élimination des doubles impositions de ces biens, prévue par l'article 22, paragraphe 2.d), précité est identique à celle exposée au paragraphe B.IV ci-dessus.