CHAPITRE PREMIER DROITS D'ENREGISTREMENT

CHAPITRE PREMIER  

DROITS D'ENREGISTREMENT

SECTION 1

Champ d'application du droit de donation

TEXTES

CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS

(Législation applicable au 12 mai 1996)

Art. 750 ter. - Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit :

1° Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intérêts, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B [Voir l'article 784 A] ;

2° Les biens meubles et immeubles situés en France, et notamment les fonds publics français, parts d'intérêts, créances et valeurs mobilières françaises, lorsque le donateur ou le défunt n'a pas son domicile fiscal en France au sens de l'article précité.

Sont considérées comme françaises les créances sur un débiteur qui est établi en France ou qui y a son domicile fiscal au sens du même article ainsi que les valeurs mobilières émises par l'État français, une personne morale de droit public française ou une société qui a en France son siège social statutaire ou le siège de sa direction effective.

Sont également considérées comme françaises les actions et parts de sociétés ou personnes morales non cotées en bourse dont le siège est situé hors de France et dont ractif est principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés sur le territoire français, et ce à proportion de la valeur de ces biens par rapport à ractif total de la société. Pour rapplication de cette disposition ne sont pas pris en considération les immeubles situés sur le territoire français, affectés par la société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale.

Art. 757. - Les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d'un don manuel, sont sujets au droit de donation.

La même règle s'applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l'administration fiscale.

Art. 757 A. - Les versements en capital prévus par l'article 294 du code civil ne sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit que pour la fraction qui excède 18 000 F par année restant à courir jusqu'à la majorité du bénéficiaire. Les versements en capital entre ex-époux sont soumis à ces mêmes droits lorsqu'ils proviennent des biens propres de l'un d'eux.

  A. IMPOSITION DE TOUS LES CONTRATS À TITRE GRATUIT

  I. Notion de contrat à titre gratuit

1Un acte ne s'analyse en une donation que s'il révèle clairement l'intention du donateur de consentir une libéralité au donataire ; il ne peut y avoir donation sans animus donandi.

1. Donations onéreuses. Charges.

2La donation onéreuse est la libéralité qui impose au donataire certaines charges dans l'intérêt du donateur ou d'un tiers.

a. Appréciation du caractère de la convention avec charges.

3En principe, la stipulation de charges ne change pas le caractère de la convention qui reste une libéralité pour le tout, soumise aux règles des donations ordinaires. En d'autres termes, la stipulation de charges n'a pas pour effet de scinder le contrat en deux parties distinctes : l'une correspondant aux charges imposées et constituant une disposition à titre onéreux susceptible d'être taxée en tant que telle ; l'autre, opérant une véritable libéralité sans charges et soumise aux droits de mutation à titre gratuit.

Cette règle ne doit pas cependant être appliquée d'une manière absolue. Si les parties indiquent clairement leur volonté de dissocier les dispositions de l'acte, il y a lieu de donner à la convention son double caractère.

b. Règles pratiques à suivre.

4Aucune disposition législative ne précise l'importance que doivent avoir les charges pour transformer une donation en un contrat commutatif ; il appartient, dès lors, à l'administration, sous le contrôle des tribunaux, de décider, d'après les circonstances de fait et la commune intention des parties, si la gratuité de l'acte subsiste malgré les charges dont il est affecté.

Sous le bénéfice de ces observations, trois situations paraissent pouvoir être envisagées :

- lorsque les charges sont inférieures à la valeur du bien donné, la convention constitue pour le tout une libéralité et les droits de mutation à titre gratuit sont perçus sur la valeur totale des biens transmis ;

- si le montant des charges imposées au donataire est d'une valeur égale aux biens transmis, il n'y a pas donation mais vente. Il est précisé à cet égard que, si les biens donnés comprennent des meubles et des immeubles, les dispositions de l'article 735 du CGI qui prévoit, dans ce cas, la perception du droit de mutation au tarif réglé pour les immeubles n'est pas susceptible de s'appliquer faute d'un prix stipulé dans l'acte (rappr. 7 C 15). Dès lors, il convient de demander aux parties de donner une estimation soumise au contrôle de l'administration de chaque catégorie de biens imposables à des tarifs différents ;

- lorsque les charges sont supérieures à la valeur des biens donnés, il y a bien donation mais en sens inverse, c'est-à-dire du prétendu donataire au prétendu donateur.

Bien entendu, l'administration peut contester l'évaluation des biens donnés pour rétablir le véritable caractère du contrat.

2. Obligations naturelles.

a. Généralités.

5L'exécution d'une obligation naturelle (règlement d'une dette ou réparation d'un préjudice dont l'exécution forcée ne pourrait être obtenue par le bénéficiaire) ne constitue pas une libéralité mais un paiement (Code civ. art 1235, 2e al.) ; les droits de mutation à titre gratuit ne sont donc pas exigibles.

Il en est différemment lorsque l'obligation est purement morale (simple devoir de conscience). En effet, celui qui exécute une telle obligation consent une véritable donation soumise à l'impôt.

b. Exemples d'application.

6. Le legs verbal constitue pour les héritiers, ou légataires universels, une obligation naturelle ; sa délivrance ne donne ouverture qu'au droit fixe des actes innomés.

. De même, l'impôt de mutation à titre gratuit ne peut être exigé lorsqu'est servie une véritable pension alimentaire, constituée dans les conditions prévues par les articles 205 à 211 du Code civil entre ascendants et descendants.

En revanche, la pension alimentaire constituée au profit d'une personne qui ne disposait d'aucune action pour l'exiger donne ouverture aux droits de mutation à titre gratuit.

La même imposition s'applique si la pension ne revêt pas le caractère alimentaire. Il en est ainsi, par exemple, lorsqu'elle est transmissible ou lorsqu'elle est fixée à un chiffre invariable ¹ .

. Enfin, l'obligation des père et mère de doter leurs enfants n'est pas considérée comme une obligation naturelle. Elle constitue une libéralité soumise à l'impôt de mutation à titre gratuit.

3. Donations rémunératoires.

a. Définition.

7La donation rémunératoire est celle qui est faite en récompense de services rendus au donateur par le donataire.

b. Régime fiscal.

8Lorsque les services rendus par le donataire au donateur ne sont pas appréciables en argent, ni susceptibles d'engendrer une action en justice, le droit de mutation à titre gratuit est exigible.

Dans le cas contraire, il y a dation en paiement taxable à l'impôt de mutation à titre onéreux selon le tarif prévu pour la vente des biens transmis. Toutefois, si la valeur de ces biens dépasse sensiblement celle des services rendus, il y a donation avec charges, soumise aux droits de mutation à titre gratuit.

  II. Formes de la donation

1. Actes et conventions diverses.

9  En principe, les donations entre vifs doivent être constatées par des actes notariés (Code civ., art. 931). Toutefois, l'administration n'étant pas juge de la validité des actes, la forme de la donation n'a aucune influence sur l'exigibilité des droits de mutation à titre gratuit. En particulier, l'impôt doit être perçu sur une donation constatée par un acte sous seing privé en dépit de sa nullité.

De même, une libéralité est taxable quelle que soit la qualification juridique de la convention. Dès lors, si elle est en mesure de prouver la gratuité de l'opération, l'administration peut réclamer l'impôt :

10  - sur les donations déguisées, c'est-à-dire sur les libéralités présentées sous la forme d'autres actes ou conventions (cf. 13 L 1531, n° 23 et BOI 13 L-6-96) ;

11  - sur les donations indirectes, c'est-à-dire sur les conventions qui, sans aucune simulation, revêtent accessoirement le caractère d'une libéralité. Il en est ainsi de la renonciation gratuite à une succession au profit de personnes désignées (rapp. supra 7 G 2484, n° 7 ).

2. Remise de dette.

12  La remise de dette emporte renonciation par le créancier en faveur du débiteur au droit d'exiger en tout ou partie le paiement de la dette. Le régime fiscal de cette renonciation varie suivant la nature du mobile qui l'a inspirée. Lorsque ce mobile est intéressé, la remise de dette constitue une simple quittance assujettie au droit fixe des actes innomés. Si, au contraire, elle résulte d'une intention libérale, elle donne ouverture aux droits de mutation à titre gratuit quand elle est acceptée par le débiteur.

Il convient donc de tenir compte des circonstances particulières de chaque affaire et notamment du lien de parenté existant entre les parties.

3. Donations secondaires.

a. Principes.

13On peut stipuler au profit d'un tiers, lorsque telle est la condition d'une stipulation que l'on fait pour soi-même ou d'une donation que l'on fait à un autre (Code civ. art. 1121).

Si elle a le caractère d'une libéralité, cette stipulation en faveur d'un tiers est une donation secondaire.

b. Régime fiscal.

14Quant un donataire est chargé de payer une somme d'argent à un tiers à titre de libéralité, ce tiers est un donataire secondaire. Si ce dernier intervient au contrat pour accepter la libéralité faite à son profit, les droits de mutation à titre gratuit sont exigibles sur le montant de la somme qu'il doit recevoir au tarif prévu d'après le degré de parenté avec le donateur. Quant au donataire principal, il est redevable de l'impôt sur la différence entre la valeur totale des biens donnés et la somme recueillie par le donataire secondaire.

Toutefois, si l'acceptation du donataire secondaire n'est constatée que dans un acte postérieur, le donataire principal doit acquitter l'impôt sur la totalité des biens donnés. Au moment où le donataire secondaire accepte, il y a lieu d'imputer sur les droits dont il est redevable ceux qui, le cas échéant, ont déjà été acquittés par le donataire principal sur le montant de la donation secondaire.

Une donation peut également être l'accessoire d'une convention à titre onéreux. Il en est ainsi, notamment, lorsque le vendeur d'un immeuble stipule que le prix de vente sera versé à un tiers à titre de libéralité. Si le tiers intervient au contrat pour accepter la libéralité, les droits de mutation à titre gratuit sont exigibles, indépendamment de l'impôt dû sur la transmission à titre onéreux.

  B. DONS MANUELS

Cf. infra 7 G 3161 .

  C. DIVORCE - PRESTATIONS COMPENSATOIRES ENTRE ÉPOUX OU AU PROFIT DES ENFANTS

  I. Généralités. Réforme du divorce

15La loi n° 75-617 du 11 juillet 1975 (JO du 12) a profondément modifié la législation du divorce, tant en ce qui concerne les cas de divorce, que la procédure applicable et les conséquences qui en résultent pour les époux ou pour les enfants, notamment sur le plan des intérêts pécuniaires.

Le divorce peut être prononcé en cas, soit de consentement mutuel, soit de rupture de la vie commune, soit de faute (Code civ., art. 229).

Le divorce peut faire l'objet d'une demande conjointe des deux époux ou par un des époux et accepté par l'autre. Lorsque les époux demandent ensemble le divorce, ils n'ont pas à en faire connaître la cause ; ils doivent seulement soumettre à l'approbation du juge un projet de convention qui en règle les conséquences (Code civ., art. 230). Le juge prononce le divorce et homologue, par la même décision, la convention réglant les conséquences du divorce. Il peut refuser l'homologation et ne pas prononcer le divorce s'il constate que la convention préserve insuffisamment les intérêts des enfants ou de l'un des époux (Code civ., art. 232).

Un époux peut demander le divorce en raison d'une rupture prolongée de la vie commune (séparation de fait depuis six ans ou altération grave des facultés mentales de l'autre époux). Dans ce cas, l'époux demandeur supporte toutes les charges du divorce et il doit, dans sa demande, préciser les moyens par lesquels il exécutera ses obligations à l'égard de son conjoint et des enfants (Code civ., art. 239).

Le divorce peut enfin être demandé par un époux pour des faits imputables à l'autre, lorsque ces faits constituent une violation grave ou renouvelée des devoirs et obligations du mariage et rendent intolérable le maintien de la vie commune (Code civ. art. 242).

1. Conséquences du divorce entre époux.

16Les conséquences du divorce sont différentes selon le cas.

Le divorce est réputé prononcé contre un époux s'il a lieu à ses torts exclusifs. Il est aussi réputé prononcé contre l'époux qui a pris l'initiative du divorce lorsqu'il a été obtenu en raison de la rupture de la vie commune.

L'époux contre lequel le divorce est prononcé perd les droits que la loi ou des conventions passées avec des tiers attribuent au conjoint divorcé. Ces droits ne sont pas perdus en cas de partage des torts ou de divorce par consentement mutuel (Code civ., art. 265).

Quand le divorce est prononcé aux torts exclusifs de l'un des époux, celui-ci perd de plein droit toutes les donations et tous les avantages matrimoniaux que son conjoint lui avait consentis, soit lors du mariage, soit après. L'autre conjoint conserve les donations et avantages qui lui avaient été consentis, même s'ils avaient été stipulés réciproques (Code civ., art. 267).

Quand le divorce est prononcé aux torts partagés, chacun des époux peut révoquer tout ou partie des donations et avantages qu'il avait consentis à l'autre (Code civ., art 267-1).

Quand le divorce est prononcé sur demande conjointe, les époux décident eux-mêmes du sort des donations et avantages qu'ils s'étaient consentis ; s'ils n'ont rien décidé à cet égard, ils sont censés les avoir maintenus (Code civ., art. 268).

Quand le divorce est prononcé sur demande acceptée par l'autre conjoint, chacun des époux peut révoquer tout ou partie des donations et avantages qu'il avait consentis à l'autre (Code civ., art. 268-1).

Quand le divorce est prononcé en raison de la rupture de la vie commune, celui qui a pris l'initiative du divorce perd de plein droit les donations et avantages que son conjoint lui avait consentis. L'autre époux conserve les siens (Code civ., art. 269).

1   En effet, les pensions d'aliments doivent varier avec les besoins de celui qui les reçoit et les ressources de celui qui les foumit (Code civ. art. 208).