SECTION 4 TERRITORIALITÉ DE L'IMPÔT. CONVENTIONS INTERNATIONALES
SECTION 4
Territorialité de l'impôt. Conventions internationales
1Les principes de territorialité exposés ci-après 7 G 2141 visent l'ensemble des transmissions à titre gratuit (successions et donations).
2La perception des droits de mutation à titre gratuit était traditionnellement régie par le principe de la territorialité selon lequel l'impôt n'atteint que les biens situés en France. La loi a implicitement consacré ce principe en lui apportant des dérogations. C'est ainsi que se trouvaient soumises à l'impôt en France les créances et valeurs mobilières étrangères dépendant d'une succession régie par la loi française ou de la succession d'un étranger domicilié en France. De même, les transmissions à titre gratuit entre vifs de biens mobiliers étrangers étaient soumises aux droits de mutation dans les mêmes conditions que si elles avaient pour objet des biens français de même nature, lorsqu'elles s'opéraient par acte passé en France.
3Mais l'article 11 de la loi du 29 décembre 1976, codifié sous l'article 750 ter du CGI, a modifié les règles de territorialité jusque-là applicables en matière de droits de mutation à titre gratuit. À l'instar de certaines législations étrangères, notamment belge, allemande, anglaise et législation fédérale des États-Unis d'Amérique, elle soumet aux droits de mutation à titre gratuit tous les biens situés en France ou hors de France, lorsque le donateur ou le défunt est domicilié ou réputé domicilié en France pour l'application de l'impôt sur le revenu. Dans le cas contraire, seuls les biens français, tels qu'ils sont définis par la loi, sont imposables en France.
4Bien entendu, ces dispositions ne s'appliquent que sous réserve des conventions conclues entre la France et divers pays étrangers.
SOUS-SECTION 1
Territorialité de l'impôt
TEXTES
CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS
(Législation applicable au 12 mai 1996)
Art. 4 B. - 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A :
a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
2. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l'État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus.
Art. 750 ter. - Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit :
1° Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intérêts, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de rarticle 4 B [Voir l'article 784 A] :
2° Les biens meubles et immeubles situés en France, et notamment les fonds publics français, parts d'intérêts, créances et valeurs mobilières françaises, lorsque le donateur ou le défunt n'a pas son domicile fiscal en France au sens de l'article précité.
Sont considérées comme françaises les créances sur un débiteur qui est établi en France ou qui y a son domicile fiscal au sens du même article ainsi que les valeurs mobilières émises par l'État français, une personne morale de droit public française ou une société qui a en France son siège social statutaire ou le siège de sa direction effective.
Sont également considérées comme françaises les actions et parts de sociétés ou personnes morales non cotées en bourse dont le siège est situé hors de France et dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés sur le territoire français, et ce à proportion de la valeur de ces biens par rapport à l'actif total de la société. Pour rapplication de cette disposition ne sont pas pris en considération les immeubles situés sur le territoire français, affectés par la société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à rexercice d'une profession non commerciale.
Art. 784 A. - Dans le cas défini au 1° de rarticle 750 ter, le montant des droits de mutation à titre gratuit acquitté, le cas échéant, hors de France est imputable sur l'impôt exigible en France. Cette imputation est limitée à l'impôt acquitté sur les biens meubles et immeubles situés hors de France.
A. PRINCIPES
1 Selon les dispositions de l'article 750 ter du CGI, sont passibles des droits de mutation à titre gratuit en France :
2 - tous les biens meubles ou immeubles situés en France ou hors de France, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France ;
- les biens meubles et immeubles situés en France, lorsque le donateur ou le défunt n'a pas son domicile fiscal en France.
3 En effet, l'article 750 ter du CGI se réfère désormais à la notion de domicile fiscal, tel que celui-ci est défini en matière d'impôt sur le revenu par l'article 4 B du CGI (cf. ci-dessous n° 8 ).
4 Par ailleurs, corrélativement à l'imposition en France des biens meubles et immeubles situés à l'étranger, l'article 784 A du CGI prévoit l'imputation sur l'impôt exigible en France de l'impôt éventuellement acquitté à l'étranger à raison des mêmes biens (cf. ci-après 7 G 246 ).
B. DÉFINITION DU DOMICILE FISCAL
5 Le domicile fiscal est défini au titre de l'impôt sur le revenu par l'article 4 B du CGI (cf. DB 5 B 111 et B 1121). Cette définition est également retenue en matière de droits de succession aux termes de l'article 750 ter du code précité.
Par suite, les personnes qui n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 4 B du CGI sont considérées comme domiciliées hors de France.
6 Avant le 1er janvier 1983, le domicile était déterminé pour chaque personne abstraction faite de la notion de chef de famille existant alors pour l'impôt sur le revenu laquelle ne s'appliquait pas en matière de droits de mutation à titre gratuit.
7 Le domicile s'apprécie à la date du fait générateur de l'impôt (cf. ci-après 7 G 221 ).
8 Aux termes de l'article 4 B du CGI, doivent être considérées comme ayant leur domicile fiscal en France :
- les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
- celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
- celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France, les agents de l'État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus.
9 Les différents critères de détermination du domicile fiscal appellent les précisions suivantes :
I. Critères d'ordre personnel
1. Personnes qui ont en France leur foyer.
10 D'une manière générale, le foyer s'entend du lieu où les époux et leurs enfants habitent normalement, c'est-à-dire du lieu de leur résidence habituelle à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent.
Cette résidence demeure le foyer des conjoints même si l'un ou l'autre est amené, en raison des nécessités de sa profession, à séjourner ailleurs temporairement ou pendant la plus grande partie de l'année, dès lors que, normalement, la famille continue d'y habiter et que tous ses membres s'y retrouvent.
2. Personnes qui ont en France le lieu de leur séjour principal.
11 La condition de séjour principal est réputée remplie lorsque l'un ou l'autre des époux est personnellement et effectivement présent à titre principal en France, quels que puissent être, par ailleurs, le lieu et les conditions de séjour de son conjoint et de ses enfants. Peu importe également que les intéressés vivent à l'hôtel ou dans un logement mis gratuitement à leur disposition.
En règle générale, doivent être considérés comme ayant en France le lieu de leur séjour principal les redevables qui y séjournent pendant plus de six mois au cours d'une année donnée (cf. DB 5 B 1121, n°s 6 à 10).
Cependant, la durée de séjour de plus de six mois au cours d'une même année ne constitue pas un critère absolu. En effet, le Conseil d'État s'est abstenu de se référer à ce critère lorsque les circonstances de fait donnaient à penser que le contribuable avait bien en France le lieu de son séjour principal et notamment dans le cas où, au cours des années considérées, l'intéressé avait résidé en France pendant une durée nettement supérieure à celle des séjours effectués dans différents pays étrangers (cf. DB 5 B 1121, § 8 et 9).
II. Critère d'ordre professionnel
12 Doivent être considérées comme ayant leur domicile en France les personnes qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire.
Pour les salariés, le domicile est fonction du lieu où ils exercent effectivement et régulièrement leur activité professionnelle.
Pour les redevables non salariés, il convient de rechercher s'ils ont en France un point d'attache fixe, un établissement stable ou une exploitation et si la majeure partie de leurs profits s'y rattache.
Lorsque le redevable exerce simultanément plusieurs professions ou la même profession dans plusieurs pays, l'intéressé est considéré comme domicilié en France s'il y exerce son activité principale. L'activité principale s'entend de celle à laquelle le redevable consacre le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l'essentiel de ses revenus. Dans l'hypothèse où un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l'activité principale est celle qui procure à l'intéressé la plus grande part de ses revenus, perçus en France et à l'étranger, c'est-à-dire « de ses revenus mondiaux ».
III. Critère d'ordre économique
13 Aux termes de l'article 4 B du CGI, doivent être considérées comme ayant leur domicile fiscal en France, les personnes qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
Il s'agit du lieu où le redevable a effectué ses principaux investissements, où il possède le siège de ses affaires, d'où il administre ses biens. Ce peut être également le lieu où le redevable a le centre de ses activités professionnelles, ou d'où il tire la majeure partie de ses revenus.
Remarque commune aux § I, II et III ci-avant.
14 Pour qu'un redevable soit considéré fiscalement comme domicilié en France, il suffit qu'un seul des critères énumérés ci-avant soit rempli. Par exemple, les redevables qui ont en France le centre de leurs intérêts professionnels ou économiques sont censés avoir leur domicile fiscal dans notre pays, quelles que soient les autres circonstances susceptibles d'affecter leur situation.
IV. Cas des agents de l'État exerçant leurs fonctions à l'étranger
15 Les agents de l'État tels que personnels civils et militaires, fonctionnaires statutaires et employés de nationalité française ou étrangère placés sous contrat de travail avec l'État français et exerçant en cette qualité leur activité à l'étranger doivent être considérés comme domiciliés fiscalement en France lorsqu'ils ne sont pas soumis, dans le pays où ils exercent leurs fonctions, à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus.
V. Difficultés éventuelles
16 En pratique, les agents chargés du contrôle des droits de mutation à titre gratuit devront, lorsqu'il y a doute sur le domicile fiscal en France du donateur ou du défunt et que cette notion de domicile est déterminante pour fixer les règles d'imposition aux droits de mutation à titre gratuit, prendre l'attache de leur collègue chargé de l'imposition des revenus du donateur ou du défunt, sauf à tenir compte d'un changement éventuel de domicile qui aurait pu intervenir entre le 1er janvier et la date de la donation ou du décès.
C. BIENS SOUMIS AUX DROITS DE MUTATION À TITRE GRATUIT
Il convient de distinguer selon que le donateur ou le défunt est ou non domicilié en France.