SECTION 3 AUTRES PROFITS EXCEPTIONNELS

SECTION 3

Autres profits exceptionnels

1Les profits exceptionnels de toute nature -autres que les subventions et indemnités, cf. ci-avant DB 4 A 241 et 242 - sont à comprendre dans les bases imposables lorsqu'ils peuvent être considérés comme acquis à l'entreprise ou ont pour contrepartie des créances certaines dans leur principe et dans leur montant (cf. ci-avant DB 4 A 212 ).

2On examinera successivement les profits résultant :

- de dégrèvements d'impôts ;

- de dons et legs ;

- de lots non réclamés de la Loterie nationale ;

- de remises de dettes ;

- d'opérations financières.

  A. DÉGRÈVEMENTS D'IMPÔTS

3  L'article 39-1-4°, du CGI prévoit que le montant des dégrèvements accordés sur les impôts dont la déduction est autorisée entre dans les recettes imposables de l'exercice au cours duquel le contribuable est avisé de leur ordonnancement. Il en est ainsi, même si la décision accordant le dégrèvement est. intervenue au cours d'un exercice antérieur (CE, arrêt du 23 mai 1958, req. n° 38438, RO, p. 143).

Cette mesure s'applique aussi bien aux dégrèvements accordés à titre gracieux (remises et modérations) qu'aux dégrèvements revenant de droit aux contribuables.

Le Conseil d'État a ainsi jugé, conformément aux dispositions susvisées, que le montant des dégrèvements accordés sur des impôts précédemment déduits par un contribuable doit -alors même que, s'agissant de taxes sur le chiffre d'affaires, l'intéressé serait tenu de reverser les sommes correspondantes à des tiers- être inscrit parmi les recettes de l'exercice au cours duquel le bénéficiaire desdits dégrèvements a été avisé de leur ordonnancement (CE, arrêt du 8 mai 1968, req. n° 70557, RJCD 1re partie, p. 151).

En revanche, il n'y a pas lieu de comprendre dans les bases imposables le montant des dégrèvements portant sur des impôts, taxes, contributions ou prélèvements exclus des charges déductibles (sur la nature des impôts non déductibles, cf. DB 4 C 43 ).

  B. DONS ET LEGS

4Les dons et legs reçus par une entreprise sont imposables à titre d'accroissement de l'actif net, conformément aux dispositions de l'article 38-2 du CGI. Il doit être tenu compte, pour l'assiette de l'impôt, de la valeur des sommes ou biens légués au jour de leur entrée dans le patrimoine de l'entreprise -quelle que soit leur utilisation- sauf à comprendre parmi les charges déductibles le montant des frais (droits de mutation notamment) supportés par l'entreprise légataire.

5En contrepartie, il est précisé que la valeur retenue lors de l'entrée dans l'actif des biens reçus en exécution de la dqnation ou du legs sert ultérieurement de base, le cas échéant, au calcul des amortissements pratiqués sur ces mêmes biens, ainsi que des plus-values ou moins-values provenant de leur cession.

  C. LOTS NON RÉCLAMÉS DE LA LOTERIE NATIONALE

6Lorsqu'un contribuable a émis des certificats représentatifs de billets ou portions de billets de la Loterie nationale et s'est engagé à répartir chaque lot entre les acquéreurs des certificats correspondant au billet gagnant, le gain afférent aux fractions de lots non réclamées par certains clients a pour origine le contrat conclu avec ces derniers et présente, dès lors, le caractère d'un profit de nature commerciale à comprendre dans le bénéfice d'exploitation (CE, arrêt du 7 février 1944, req. n° 70624, RO, p. 27).

Le Conseil d'État a également jugé que, lorsqu'une entreprise exerçant l'activité définie ci-dessus a porté à un compte d'attente figurant au passif de son bilan les recettes provenant des lots non réclamés par ses clients, le montant de ce compte constitue, en fait, une provision. Il doit, par suite, être réintégré dans les bénéfices imposables de l'entreprise, dès lors que -en raison de la rareté et du peu d'importance des restitutions- les risques de remboursement à la couverture desquels le compte provisionnel est affecté ne remplissent pas les conditions de précision et de probabilité exigées par l'article 39-1-5°, du CGI (CE, arrêt du 30 juillet 1948, req. n° 88871, RO, p. 90).

On notera que les lots non réclamés sont normalement acquis aux émetteurs dans un délai de un an à compter du jour du tirage. C'est donc à cette date qu'ils doivent être comptabilisés parmi les profits imposables de l'entreprise.

  D. EXTINCTION OU REMISE DE DETTES

7D'une façon générale, il convient de considérer que l'abandon, par le créancier d'une entreprise, de la totalité ou d'une partie de sa créance entraîne corrélativement une diminution du passif de l'entreprise débitrice et, par suite, à due concurrence, une augmentation de l'actif net de cette dernière au sens de l'article 38-2 du CGI (voir en ce sens CE, arrêt du 6 octobre 1941, req. n° 69561, RO, p. 266 ; cf. également ci-avant DB 4 A 216 ).

Le Conseil d'État a ainsi jugé :

- qu'une société anonyme qui, ayant déduit de ses bénéfices la fraction lui incombant dans les déficits subis par une société civile sans procéder au profit de cette dernière à un transfert de fonds équivalent, cède ses parts de ladite société civile dans des conditions laissant au cessionnaire la charge du règlement du passif de cette société, doit être regardée, à raison de la disparition corrélative de son bilan, de la dette qu'elle avait contractée envers la société civile dont il s'agit, comme ayant réalisé un profit imposable par application de l'article 38 du CGI (CE, arrêt du 4 novembre 1970, req. n° 77667, RJ, II, p. 204).

Remarque : On rappelle que, conformément aux dispositions de l'article 218 bis du code précité, une société passible de l'impôt sur les sociétés, qui possède des parts d'une société civile non soumise audit impôt, doit inscrire la valeur de ces parts à l'actif de son bilan et passer en comptabilité sa part dans les résultats de la société civile mais doit aussi, corrélativement, si ces résultats n'ont pas donné lieu à un transfert de fonds équivalent débiter ou créditer selon le cas la société civile des sommes correspondantes.

- que l'extinction d'une dette entre le bilan d'ouverture et le bilan de clôture d'un exercice implique, quelle qu'en soit la cause et à moins qu'elle ait pour contrepartie une diminution des valeurs d'actifs, une augmentation de la valeur de l'actif net entre l'ouverture et la clôture de l'exercice (CE, arrêt du 13 décembre 1982, n° 25510). Au cas d'espèce, une société avait substitué « un compte d'ordre indisponible » n'ayant pas le caractère de compte de tiers, à deux comptes de tiers. Cette écriture avait eu pour effet de réduire le passif à l'égard des tiers.

8Lorsqu'un emprunt a été garanti par un contrat d'assurance-vie souscrit sur la tête de l'emprunteur, l'extinction de la dette de l'emprunteur consécutive au versement par la compagnie d'assurances de la somme restant due au prêteur constitue un bénéfice imposable pour l'emprunteur (cf. supra DB 4 A 242 n°s 41 et suiv. ).

À l'occasion de la conclusion par une société d'un prêt auprès d'un organisme bancaire, le gérant s'était porté caution en adhérant à un contrat d'assurance groupe souscrit au profit de ladite société qui en acquittait les primes.

La Haute Assemblée a jugé que les sommes versées par la compagnie d'assurances lors du décès du gérant à l'organisme bancaire, dont le montant correspondait au capital et aux intérêts restant dus à cette date, ayant eu pour effet d'éteindre la dette sociale sans faire naître une dette équivalente à l'égard des héritiers, constituent pour la société une recette imposable (CE, arrêt du 10 juin 1983, n° 28919).

9 Extinction de dette compensée par un apport (cf. ci-avant DB 4 A 211, n°s 20 et 26 ).

10 Rattachement du profit provenant de l'extinction d'une dette. Toute remise de dette constitue un profit dont il y a lieu de tenir compte pour l'établissement de l'impôt de l'exercice au cours duquel a eu lieu cet abandon de créance par un tiers et non de l'exercice au cours duquel a juridiquement pris naissance ladite créance (CE, arrêt du 15 juillet 1960, req. n° 42792, RO, p. 136).

Il en va de même lorsqu'une entreprise bénéficie. au cours d'un exercice donné, d'un règlement judiciaire comportant un abandon partiel de créances.

Il a été également jugé en cette matière :

- qu'une dette ayant donné lieu à l'émission d'une traite acceptée par le débiteur doit être réputée certaine tant que l'action ouverte contre l'accepteur n'est pas prescrite selon les règles prévues par l'article 179 du Code de commerce ou que la dette n'est pas annulée ou réduite par décision de justice (CE, arrêt du 15 juin 1966, req. n° 62140, RO, p. 184) ;

- que les profits résultant de l'extinction d'une dette doivent être rattachés, pour l'assiette de l'impôt, aux résultats de l'exercice au cours duquel leur existence a été soit reconnue par le contribuable lui-même, soit constatée par l'Administration, même si, tout en affectant des postes maintenus en comptabilité, ils se rapportent à des exercices antérieurs dont les résultats ne peuvent être repris (CE, arrêts du 20 décembre 1952, req. n° 86821, RO, p. 141, et du 11 février 1966, req. n° 65823, RO, p. 62).

  E. OPÉRATIONS FINANCIÈRES

  I. Bénéfices de change

11Les bénéfices de change peuvent avoir une double origine. Ils peuvent provenir de placements en devises étrangères effectués au moyen de fonds de l'entreprise. Ils peuvent aussi résulter de certaines opérations commerciales traitées directement en monnaies étrangères.

Les gains provenant de la cession d'avoirs en monnaies étrangères sont imposables parce que réalisés.

12Mais, même en l'absence de réalisation, des profits comptables sur les avoirs en monnaies étrangères peuvent apparaître en fin d'exercice. On rappelle, en effet, que les devises étrangères, ainsi que les créances et dettes en devises, doivent être évaluées à la clôture de chaque exercice d'après le dernier cours connu (cf. ci-avant DB 4 A 212 n°s 26 et suiv. ) et que les bénéfices de change éventuellement constatés doivent être compris dans les résultats imposables de l'exercice.

Il va de soi que si des pertes de change étaient alors constatées elles seraient corrélativement admises en déduction pour l'assiette de l'impôt.

  II. Opérations de bourse

13En principe, tous les profits (ou les pertes) réalisés lors de la vente en bourse de titres de participation et, d'une façon plus générale, de valeurs mobilières appartenant à une entreprise industrielle ou commerciale doivent être retenus pour la détermination, soit du montant des plus-values (ou moins-values) de l'exercice, soit des résultats d'exploitation imposables dans les conditions de droit commun, suivant que les titres cédés sont ou ne sont pas considérés comme faisant partie de l'actif immobilisé de l'entreprise cédante.

À cet égard, il est rappelé que les profits dégagés par la cession de titres détenus depuis moins de deux ans doivent être considérés comme des bénéfices d'exploitation et soumis à l'impôt pour leur totalité au titre de l'exercice en cours lors de cette cession. Ces titres, en effet, ne font pas partie de l'actif immobilisé. En pratique, toutefois, cette règle est le plus souvent dépourvue de conséquences fiscales. En effet, lorsque la cession est faite par prélèvement sur des titres de même nature acquis successivement et dont certains ont figuré au portefeuille pendant au moins deux ans, cette opération est considérée comme portant sur des valeurs d'actif immobilisé (auquel cas les profits ou les pertes résultant de la cession sont admis au régime des plus-values ou moins-values. Sur la computation du délai de deux ans, cf. DB 4 B )

Nota. - Par titres de même nature, il faut entendre ceux qui confèrent à leurs détenteurs les mêmes droits au sein d'une même collectivité émettrice.

14Les entreprises qui ont pour objet le commerce de titres, et pour lesquelles ces valeurs constituent en réalité des stocks, doivent comprendre dans leur bénéfice d'exploitation les profits que leur procure la cession de titres, quelle qu'en soit la date d'acquisition. Mais il est précisé à cet égard que la notion de commerce de titres ne doit pas être entendue dans un sens large ; ainsi, notamment, il convient de considérer que tel n'est pas l'objet des activités des banques et des établissements financiers.

15Le rachat par une société de ses propres actions ou parts à un prix inférieur à leur valeur nominale ne dégage pas de profit imposable (pour d'autres précisions sur ce point, cf. DB 4 J 1224 et BO 4 J-1-00 ).

16Par contre, les profits retirés par une société de la vente en bourse de ses propres actions doivent être considérés comme des éléments du bénéfice imposable.

Le Conseil d'État s'est prononcé sur le cas d'une société anonyme qui, ayant créé des actions nouvelles avec prime d'émission en réservant à ses actionnaires anciens un droit préférentiel de souscription, a vendu en bourse, pour son propre compte, les titres non revendiqués par les bénéficiaires du droit de préférence et réalisé ainsi une plus-value égale à l'excédent du produit net de la vente des titres sur leur prix d'émission. Il a été jugé que les acquéreurs de ces titres -qui n'avaient pas vocation à la souscription des actions nouvelles- ne pouvaient être regardés comme des souscripteurs et qu'en conséquence la plus-value ainsi réalisée par la société avait le caractère, non d'un supplément d'apport, mais d'un profit boursier à comprendre dans les bases de l'impôt sur les sociétés (CE, arrêt du 22 mars 1957, req. n° 27029, RO, p. 318 ; à rapprocher de l'arrêt du CE, du 6 mars 1957, n° 32000, RO, p. 296).

  III. Primes d'émission

17Lorsqu'une. société par actions procède à une augmentation de capital, la « prime d'émission » représente la somme exigée des souscripteurs, en sus du montant nominal de l'action et en représentation de la plus-value déjà acquise par les tifres antérieurement émis par la société, pour devenir associés et participer avec et comme les possesseurs d'actions anciennes à la répartition des bénéfices et, le cas échéant, de l'actif social.

Ayant leur source dans un versement directement effectué par les associés eux-mêmes, les primes d'émission n'ont donc pas à être comprises dans les bénéfices imposables de l'entreprise, conformément aux dispositions de l'article 38-2 du CGI (CE, arrêt du 20 décembre 1929, req. n° 2837, RO, 5396).

18De même, l'incorporation au capital des primes d'émission, primes de fusion et primes que la société réceptrice peut être appelée à constater en cas d'apport partiel d'actif, ainsi que la répartition des titres représentatifs de l'augmentation de capital entre les actionnaires ou porteurs de parts s'effectuent en franchise d'impôt sur les sociétés.

Lorsque les associés ou actionnaires sont des entreprises industrielles ou commerciales ou des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, la remise qui leur est faite des actions ou parts gratuites ne donne pas lieu à imposition si ces entreprises ou personnes morales maintiennent inchangée, à l'actif de leur bilan, l'évaluation de leur portefeuille. En revanche, si elles font figurer à leur bilan les actions ou parts nouvelles, elles doivent être considérées comme ayant constaté un profit imposable dans les conditions de droit commun.

Cas de conversion d'obligations en actions.

19Les sociétés par actions peuvent émettre des obligations assorties du droit, pour leurs titulaires, de demander, dans des conditions fixées par le contrat d'émission, la conversion de leurs obligations en actions.

La valeur nominale des obligations converties étant généralement supérieure à celle des actions remises ou échangées, la société émettrice est amenée à inscrire la différence au passif de son bilan sous un compte « prime d'émission ».

En application de la jurisprudence du Conseil d'État citée plus haut, cette prime, qui a uniquement sa source dans un versement directement effectué par les associés, ne saurait être comprise dans les bénéfices imposables de la société émettrice (cf. aussi DB 4 C 533 n° 5 ).