SECTION 1 DÉFINITION DU BÉNÉFICE IMPOSABLE
II. La variation de la valeur de l'actif net
22Le bénéfice imposable est égal à la différence entre les valeurs d'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés.
Bien entendu, cette différence ainsi corrigée peut être négative, le résultat fiscal de la période considérée étant dans ce cas déficitaire.
1. La période d'imposition (CGI, art. 36 et 37).
23La période dont les résultats servent de base à l'impôt (impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou impôt sur les sociétés) est constituée, en principe, par l'exercice comptable de l'entreprise.
Lorsque l'exercice comptable coïncide avec l'année civile, l'impôt est assis sur les résultats accusés par le bilan clos le 31 décembre. Quand il ne coïncide pas avec l'année civile, plusieurs situations différentes sont susceptibles de se présenter pour une année civile déterminée :
- un seul bilan a été dressé au cours de l'année : l'impôt est établi d'après le résultat accusé par ce bilan ;
-deux ou plusieurs bilans ont été dressés : l'impôt sur le revenu est assis sur la somme algébrique des résultats accusés par ces bilans ;
- aucun bilan n'a été dressé : l'impôt est établi d'après les résultats -déterminés si nécessaire d'une manière approximative dans la déclaration- de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée ou, dans le cas d'entreprise nouvelle, depuis le commencement des opérations jusqu'au 31 décembre de l'année d'imposition. Ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris. Toutefois, les sociétés nouvelles sont assujetties à l'impôt sur les sociétés sur les résultats de la période ouverte à la date de la création et fermée par la clôture du premier exercice ou au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle de la création (CGI, art. 209-1, 2e al.).
Il convient de se reporter, sur tous ces points, à la division 4 G (titre 1).
2. Les suppléments d'apport.
24Les apports en espèces ou en nature faits à une entreprise lors de sa création -et dont le montant net constitue l'actif net de départ- ne constituent pas, bien entendu, un profit imposable.
Quant aux suppléments d'apports effectués par l'exploitant ou par les associés, ils doivent, aux termes de l'article 38-2 du CGI, être défalqués de la différence constatée entre la valeur de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période d'imposition.
25Le supplément d'apport peut prendre la forme de l'apport d'un bien corporel ou incorporel. Lorsqu'un tel apport est grevé d'une charge, il n'est considéré comme un supplément d'apport au sens de l'article 38-2 que pour son montant net.
26Le supplément d'apport peut également être réalisé sous forme de prise en charge, par le patrimoine privé de l'exploitant ou par un associé, de dettes qui grevaient effectivement le passif de l'entreprise à la date de cette opération.
Ainsi, le Conseil d'État considère que lorsque l'actif net augmente du fait de la suppression d'une dette de l'entreprise envers un tiers, il y a lieu de considérer que l'exploitant a effectué un supplément d'apport du même montant si la dette grevait réellement le passif de l'entreprise et si l'exploitant a repris et assumé à titre personnel les obligations de l'entreprise envers le titulaire de la créance correspondante.
27Jugé dès lors :
1° Qu'il n'y a pas eu modification du bénéfice net dans une espèce où l'annulation, à la date de la clôture d'un exercice, d'une dette envers un fournisseur par le crédit du compte personnel de l'exploitant a été, à la même date, compensée à due concurrence par la cession à l'entreprise d'une créance dont l'exploitant était titulaire vis-à-vis du même fournisseur, cette dernière cession présentant le caractère d'un supplément d'apport (CE, arrêt du 19 novembre 1976, req. n° 97386) ;
2° Que l'extinction de la dette d'une entreprise dont le montant a été viré en 1972, au compte « capital » trouve sa contrepartie dans un supplément d'apport dès lors que le contribuable établit que la suppression de cette dette a eu pour origine une transmission à titre gratuit l'ayant substitué personnellement dans les droits de la créancière de l'entreprise. En l'espèce la créancière, qui était la mère de l'époux de l'exploitante, avait fait part à son fils, en 1972, par lettre recommandée, de sa renonciation à obtenir le remboursement de la somme prêtée. Ce dernier a été regardé par le Conseil d'État comme ayant fait apport de la somme correspondante à l'entreprise de son épouse (CE, arrêt du 7 novembre 1979, req. n°12129, RJ 1979, II, p. 99) ;
3° Qu'en revanche, l'extinction d'une dette de l'entreprise dont le montant a été viré au compte personnel de l'exploitant n'a pas été balancée par un supplément d'apport alors que l'exploitant n'établit :
- ni que la dette subsistât â la date du virement et qu'il ait pu de la sorte la prendre personnellement en charge ;
- ni que la suppression de cette dette ait eu pour origine une transmission à titre gratuit l'ayant substitué dans les droits du créancier de l'entreprise. Au cas particulier, le créancier, qui était le père de l'exploitant, avait, selon le contribuable, renoncé à obtenir le remboursement de la somme prêtée mais il n'était justifié d'aucun acte souscrit par le père en faveur du fils et de nature à donner lieu à la perception des droits de mutation (CE, arrêt du 19 novembre 1976, req. n° 97391).
Par ces arrêts, la Haute Assemblée a précisé la méthode à suivre pour rechercher s'il y a ou non supplément d'apport compensant la suppression d'une dette de l'entreprise. C'est ainsi qu'il ne peut y avoir prise en charge d'une dette de l'entreprise, et par suite supplément d'apport, qu'à condition que cette dette subsiste le jour où elle est virée au compte personnel de l'exploitant. Toutefois, il en est autrement lorsque ce dernier s'est trouvé par l'effet d'une transmission à titre gratuit substitué au créancier envers qui l'entreprise s'était obligée. Dans ce cas, en effet, les règles civiles relatives à la disparition des éléments de l'obligation, combinées avec la distinction fiscale du patrimoine privé et du patrimoine professionnel, conduisent à considérer que l'exploitant individuel apporte immédiatement à l'entreprise la créance dont il est devenu titulaire et que celle-ci s'éteint par la réunion sur la même tête des qualités de créancier et de débiteur. Mais il appartient au contribuable d'apporter la preuve complète de la mutation à titre gratuit en présentant, par exemple, un acte dûment enregistré.
D'une manière générale, les contribuables peuvent avoir recours à tous les moyens de preuve de droit commun pour établir l'existence d'un supplément d'apport compensant la suppression d'une dette de l'entreprise à l'égard d'un membre de la famille de l'exploitant, à la condition toutefois de respecter le caractère écrit de la procédure, ce qui exclut le recours à la preuve testimoniale. A cet égard, le moyen le plus pratique de prouver l'existence d'une libéralité consiste en la présentation d'un acte susceptible de donner lieu au paiement des droits de mutation (RM, Du Luart, Sénat, 3 février 1983, p. 182, n° 8946).
Cas particulier : Augmentation de capital suivie ou précédée d'une réduction de capital.
28Jugé que la réalisation simultanée par une société anonyme d'une augmentation de capital en espèces, libérée par imputation sur le compte courant du principal associé, et d'une réduction de capital visant à résorber les pertes comptables précédemment constatées (solde débiteur du compte « report à nouveau ») demeure sans influence sur le résultat fiscal de l'exercice concerné, dès lors que la disparition de la dette à l'égard de l'associé est compensée par un apport d'égal montant. En conséquence, la société placée dans cette situation conserve le droit d'imputer, dans les conditions de droit commun prévues par les dispositions de l'article 209-I-1° du CGI, les déficits reportables constatés au cours des exercices antérieurs.(CE, arrêt du 20 mars 1989, req. n° 56087).
29Prise sur le fondement des dispositions de l'article 38-2 du CGI, la présente décision pose le principe selon lequel les opérations communément qualifiées de « coup d'accordéon » (augmentation immédiatement suivie ou précédée d'une réduction de capital) ne dégagent aucun profit imposable et n'affectent pas le droit au report des déficits et des amortissements réputés différés précédemment dégagés.
Il est rappelé que ces opérations sont généralement le fait des sociétés par actions ou à responsabilité limitée, dont les capitaux propres sont devenus -en raison de l'existence de pertes comptables- inférieurs à la moitié du capital social. Pour éviter la dissolution, ces sociétés sont en effet tenues au cours des deux exercices suivant celui au cours duquel la constatation des pertes est intervenue, soit de réduire le capital à hauteur des pertes non imputées sur les réserves, soit de reconstituer les fonds propres à concurrence d'une valeur au moins égale à la moitié du capital social (loi sur les sociétés du 24 juillet 1966 modifiée, art. 68 et 241).
3. Exonerations de certains abandons de créance à caractère financier.
30L'article 216 A du CGI prévoit que, pour leur fraction non déductible des résultats imposables d'une société créancière, les abandons de créance consentis par celle-ci à une autre société dans laquelle elle détient une participation ne sont pas pris en compte pour la détermination du résultat imposable de la société débitrice, à la condition que la société bénéficiaire s'engage à augmenter son capital (voir ci-après 4 A 216 ).
4. Les prélèvements.
31Qu'ils soient effectués en nature ou en espèces, les prélèvements de l'exploitant ou des associés doivent être ajoutés au bénéfice imposable de la période d'imposition au cours de laquelle ils ont été effectués.
Prélèvements en nature.
32Les prélèvements en nature peuvent consister notamment :
1° En l'appropriation par l'exploitant ou les associés de marchandises, matières premières ou produits finis distraits des valeurs d'exploitation pour l'usage personnel des intéressés ou celui de leur famille.
Ainsi, il a été précisé, notamment :
- que lorsque, au cours d'un exercice, un antiquaire a distrait de son stock commercial des objets d'art ou d'antiquité en vue de les affecter à sa collection privée, ses bénéfices doivent être déterminés en défalquant le prix de revient de ces objets du montant des achats ou de la valeur du stock d'entrée dudit exercice, selon qu'ils ont été achetés au cours du même exercice ou au cours d'exercices antérieurs ;
- que les débitants de boissons doivent rapporter à leurs bénéfices le prix d'achat ou de revient des marchandises qu'ils réservent à leur consommation familiale ou personnelle ;
- que l'associé d'une société, dont les bénéfices sont imposables selon le régime défini à l'article 8 du CGI, qui acquiert à un prix inférieur à sa valeur réelle un produit acquis ou créé par la société en vue de sa revente, est réputé avoir appréhendé par voie de prélèvement la libéralité correspondant à la différence entre cette valeur réelle et le prix de cession, laquelle doit être réintégrée dans les résultats du ou des exercices au cours desquels l'insuffisance du prix de cession a entraîné une diminution des recettes ou des créances acquises par l'entreprise.
C'est en ce sens qu'a statué le Conseil d'État dans le cas d'une société en nom collectif ayant cédé au prix de revient des appartements dépendant de son stock immobilier à ses associés alors qu'il n'était pas établi que l'état du marché immobilier l'avait contrainte à procéder à ces ventes pour des prix nettement inférieurs à ceux fixés pour des ventes faites à des tiers. C'est par suite à bon droit que le service a substitué aux prix de revient seulement exigés des associés, les prix de vente aux tiers (CE, arrêt du 24 avril 1981, req. n° 6657).
332° En la prise en charge, par l'entreprise, de frais exposés pour les besoins personnels de l'exploitant ou des associés ou de leur famille (cf. DB 4 C ).
Prélèvements en espèces.
34Constituent notamment des prélèvements en espèces :
- la rémunération que s'attribue l'entrepreneur individuel pour lui-même et son conjoint.
Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux, la déduction du salaire du conjoint de l'exploitant individuel ou de l'associé d'une société de personnes mentionnée à l'article 8 du CGI est autorisée dans les conditions prévues à l'article 154 du même code (cf. 4 F 222 ).
- les intérêts servis en rémunération des capitaux propres apportés par l'exploitant ou par les associés ;
- d'une manière générale, toutes les sommes prélevées dans la caisse sociale ou sur les comptes en banque de l'entreprise et destinées à payer des dépenses personnelles de l'exploitant ou des associés (cf. 4 J 1211 ).