SOUS-SECTION 2 DÉTERMINATION DE LA BASE DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
SOUS-SECTION 2
Détermination de la base de l'impôt sur le revenu
Il convient de distinguer selon que le contribuable dispose ou non d'une habitation en France.
A. CONTRIBUABLES NE DISPOSANT PAS D'UNE HABITATION EN FRANCE MAIS DISPOSANT DE REVENUS DE SOURCE FRANÇAISE
I. Revenus qui ne sont pas inclus dans la base de l'impôt sur le revenu
1Il s'agit des revenus expressément exonérés par une disposition particulière et des revenus soumis à une retenue à la source, ou à un prélèvement, libératoires de l'impôt sur le revenu.
1. Revenus exonérés de tout impôt.
2Certaines exonérations sont applicables à la fois aux personnes domiciliées en France et aux personnes qui n'y sont pas domiciliées.
3D'autres ne bénéficient qu'aux non-résidents ou à certains non-résidents. Elles concernent notamment :
- les plus-values de cessions de valeurs mobilières visées à l'article 244 bis C du CGI (cf. DB 5 G 4514 ) ;
- les intérêts des dépôts, en devises ou en francs (comptes « étrangers »), auprès des établissements de crédit installés en France (cf. CGI, ann. III, art. 41 duodecies C, et DB 5 I 1224, n os27 et suiv. ) ;
- les intérêts des emprunts visés à l'article 131 quater du CGI, lorsque l'exonération accordée sur agrément couvre à la fois le prélèvement (art. 125 A) et la retenue à la source (art. 119 bis - 1).
2. Revenus soumis à une retenue à la source ou à un prélèvement libératoires de l'impôt sur le revenu.
4Il s'agit des revenus suivants :
- les revenus de capitaux mobiliers non exonérés ;
- les dividendes et autres revenus distribués par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui sont soumis à une retenue à la source de 25 % (cf. art. 119 bis - 2, 187 et 115 quinquies du CGI et DB 4 J ) ;
- les produits de placements à revenus fixes qui sont soumis au prélèvement prévu à l'article 125 A du CGI dans les conditions indiquées au § III du même article (cf. DB 5 I 1224 ). Certains produits qui relèvent de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis - 1 du CGI (cf. DB 5 I 1211 et DB 5 I 1212 ) ;
- les plus-values résultant de cessions non habituelles d'immeubles, de droits immobiliers et de titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées en bourse qui sont soumises au prélèvement de 33 1/3% visé à l'article 244 bis A du CGI (cf. DB 8 M ) ;
- certains profits immobiliers résultant d'opérations habituelles et les profits de construction qui sont soumis à un prélèvement libératoire (cf. art. 244 bis ; DB 8 M et DB 8 E ) ;
- les gains nets de cessions de droits sociaux 1 visés à l'article 150-0 A et détenus dans les conditions du f de l'article 164 B du CGI (cf. DB 5 B 7111 n° 10 ) qui sont assujettis à une taxation forfaitaire libératoire (CGI, art. 244 bis B ; cf. DB 5 B 621 n os40 et s. ) ;
- les produits de cessions de métaux précieux et autres biens meubles de valeur qui sont soumis aux taxes prévues aux articles 150 V bis et 150 V sexies du CGI (cf. DB 8 O ) ;
- les salaires, pensions et rentes viagères pour la fraction qui n'excède pas la limite supérieure de calcul de la retenue à la source au taux de 15 % (cf. ci-après DB 5 B 7124 ).
II. Revenus à inclure dans la base de l'impôt sur le revenu
5Il faut inclure dans cette base tous les revenus de source française (cf. ci-dessus DB 5 B 7111 ) non visés au paragraphe I. Ces revenus sont les suivants :
1° Revenus fonciers de source française ;
2° Revenus des exploitations sises en France (BIC et BA) et des autres activités professionnelles indépendantes et assimilées (BNC) exercées en France ;
3° Fractions des salaires, pensions et rentes viagères relevant de la retenue à la source aux taux de 25 % (cf. ci-après DB 5 B 7124, n os34 et suiv. ) ;
4° Revenus divers soumis à la retenue à la source prévue à l'article 182 B du CGI (cf. ci-après DB 5 B 7124 ).
6Ces revenus sont déterminés, conformément aux dispositions de l'article 164 A du CGI, selon les règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes qui ont leur domicile en France.
Ils doivent donc être retenus pour leur montant net, celui-ci ne pouvant être déterminé forfaitairement que dans les cas prévus par la loi.
7Les personnes domiciliées hors de France peuvent, dans les mêmes conditions que celles qui sont domiciliées en France, imputer sur leurs bénéfices ou revenus de source française les déficits de source française.
8En revanche, afin de tenir compte du fait que les revenus imposés ne représentent qu'une partie de ceux dont dispose le contribuable, aucune charge n'est admise en déduction de l'ensemble des revenus catégoriels de source française soumis à l'impôt sur le revenu.
9Les contribuables concernés peuvent, toutefois, bénéficier des réductions d'impôt prévues aux articles 199 sexies 2 du CGI (s'ils remplissent les, conditions requises tenant à l'engagement d'affecter l'immeuble à leur habitation principale : CGI, art. 199 sexies B ) et 199 decies E à G (cf. DB 5 B 3366 ).
En revanche, les autres réductions d'impôt, dont bénéficient les contribuables domiciliés en France, ne sont pas applicables.
10 Cas particulier : Conjoints non imposables séparément qui sont respectivement domiciliés en France et hors de France.
Dans cette situation, les indications qui précèdent sont applicables aux revenus du conjoint non-domicilié à inclure dans la base de l'imposition commune.
B. CONTRIBUABLES DISPOSANT D'UNE HABITATION EN FRANCE
11Conformément aux dispositions de l'article 164 C du CGI, les contribuables domiciliés hors de France mais qui disposent, en France, d'une ou plusieurs habitations sont passibles de l'impôt sur le revenu selon le barème progressif prévu à l'article 197 - 1 sur une base minimale égale à trois fois la valeur locative réelle de cette ou de ces habitations.
Il est rappelé que cette taxation forfaitaire ne s'applique pas dans les cas visés ci-dessus à la DB 5 B 7121, n° 3 .
I. Détermination de la valeur locative de la résidence
1. Définition.
12Pour déterminer la valeur locative de la résidence d'un contribuable, on doit, dans tous les cas, envisager cette résidence dans son ensemble y compris les dépendances (garages, parking, remise, maison de gardien). En particulier, il convient d'inclure un parc d'agrément attenant à l'habitation et qui forme avec celle-ci les éléments constitutifs de la résidence (CE, arrêt du 15 février 1924 ; n os 76264 et 78051 à 78055, RO 4954).
De même, dans le cas d'une personne propriétaire d'un château, dont elle se réserve la jouissance mais dont elle n'habite qu'un pavillon, il faut ajouter à la valeur locative de ce pavillon, celle du château lui-même, de ses dépendances et du parc y attenant.
En revanche, il n'y a pas lieu de retenir la valeur locative d'un immeuble affecté à usage d'écurie et de chenil, ne comportant de logement que pour le personnel de garde, et situé à 40 kilomètres de la résidence du contribuable la plus proche, cet immeuble ne pouvant être considéré ni comme une dépendance immédiate de cette résidence, ni comme une résidence distincte (CE, arrêt du 29 juin 1936 ; n° 49083, RO 6491, p. 875).
2. Estimation de la valeur locative.
13Il convient de prendre en considération la valeur locative réelle et actuelle de la résidence du contribuable. Son estimation dépend donc des circonstances de fait et la juridiction administrative peut ordonner une expertise pour sa détermination (CE, arrêt du 23 mars 1928 ; n° 94379, RO 5205).
Cette valeur locative annuelle doit tenir compte des variations intervenues au cours de l'année au titre de laquelle est établie l'imposition ; augmentation ou diminution du loyer, modification de la consistance des locaux occupés, par exemple, à la suite de travaux d'amélioration (effectués par le propriétaire ou le locataire), changement de résidence du contribuable.
Dans le cas où l'intéressé n'a disposé de la ou des résidences que pendant une partie de l'année d'imposition, la valeur locative doit s'entendre de celle afférente à cette période (CE, arrêt du 20 juin 1938, n° 59589, RO p. 341).
Sous le bénéfice de ces observations générales, il convient de distinguer selon que le contribuable est :
• locataire ;
• propriétaire ou usufruitier.
a. Lorsque le contribuable est locataire.
14La valeur locative correspond en principe au montant du loyer, que ce loyer ait été ou non acquitté (CE, arrêt du 20 juin 1938, n° 59589 cité ci-dessus).
Si le loyer apparaît anormalement réduit, la valeur locative réelle doit, bien entendu, être substituée au prix stipulé dans le bail.
Il y a lieu de retenir le montant du loyer en principal ainsi que le montant des charges constituant en fait un supplément de loyer, à l'exclusion des charges locatives correspondant à des prestations. De même, en cas de location en meublé, il convient de faire abstraction de la fraction du loyer correspondant à l'utilisation des meubles.
Cette doctrine a été confirmée par le Conseil d'État dans le cas où la résidence en France était constituée par une chambre d'hôtel. La Haute Assemblée a retenu l'évaluation faite sur la base du prix de location des chambres d'hôtel, déduction faite d'un certain pourcentage représentant la valeur locative des meubles, ainsi que du montant des charges locatives évalué par référence à celle que supportent les locataires d'un appartement ordinaire (CE, arrêt du 13 juillet 1968, n° 72120).
b. Lorsque le contribuable est propriétaire ou usufruitier de sa résidence.
15La valeur locative est déterminée par comparaison avec celle des habitations similaires louées dans des conditions normales.
II. Caractère forfaitaire de la taxation
16Pour un contribuable non domicilié en France, le revenu fixé forfaitairement à une somme égale à trois fois la valeur locative de la ou des résidences que l'intéressé possède en France constitue son revenu imposable.
Il n'y a donc pas lieu d'en déduire les charges déductibles en application du CGI, ni d'y imputer d'éventuels déficits.
Bien entendu, les redevables assujettis à l'impôt dans ces conditions ne peuvent motiver une demande de réduction de leur cotisation par le fait que leurs revenus sont constitués hors de France, ou ont subi une forte diminution (CE, arrêt du 16 février 1923 ; req. n° 67878, RO 4953).
17Les réductions d'impôt ne sont pas davantage applicables, sauf dans les cas prévus aux articles 199 sexies B et 199 decies E à G du CGI (cf. ci-dessus n° 9 ).
C. REVENUS EXCEPTIONNELS OU DIFFERES (ARTICLE 163-0 A DU CGI)
18Le système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI (cf. DB 5 B 2621 ) s'applique aux revenus exceptionnels ou différés perçus par les contribuables non domiciliés en France et imposés sur leurs revenus de source française selon le barème progressif fixé à l'article 197 - 1 du CGI.
19 Remarque : La fraction des indemnités de départ à la retraite, dont l'imposition a été différée sur les années à venir en application de l'article 163 A du CGI (cf. DB 5 B 263 ), doit figurer sur la déclaration prévue à l'article 167 du même code en cas de transfert du domicile à l'étranger (cf. DB 5 B 632 ) et être ainsi soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de ce transfert.
D. TAXATION EN FONCTION DE CERTAINS ÉLÉMENTS DU TRAIN DE VIE
20L'article 168 du CGI tendant à déterminer une base d'imposition réelle ne concerne pas les contribuables qui n'ont pas leur domicile fiscal en France (cf. DB 5 B 5221, n° 8 ).
1 Toutefois, lorsqu'il s'agit de parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière les dispositions applicables sont celles prévues pour les plus-values immobilières (cf. DB 5 B 621, n os29 et s. ).
2 Il est rappelé que cette réduction d'impôt ne s'applique pas aux intérêts afférents aux prêts contractés pour la construction ou l'acquisition de logements neufs à compter du 1 er janvier 1997 et aux dépenses de ravalement payées à compter de la même date. Pour les autres logements, elle ne s'applique pas aux intérêts afférents aux prêts contractés à compter du 1 er janvier 1998 (loi de finances pour 1997, art. 89).