SECTION 2 MODALITÉS D'IMPOSITION
SECTION 2
Modalités d'imposition
SOUS-SECTION 1
Principes généraux
1Les contribuables domiciliés hors de France sont, en principe, imposables à raison de leurs seuls revenus de source française (cf. DB 5 B 7111 ).
2Toutefois comme il a déjà été indiqué (cf. DB 5 B 7112 ) les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France sont également imposables lorsqu'elles disposent dans notre pays d'une ou plusieurs habitations. Selon l'article 164 C du CGI, la base d'imposition ne peut être inférieure à trois fois la valeur locative de cette ou de ces habitations. Il s'ensuit que les intéressés peuvent être passibles de l'impôt en France même en l'absence de revenus de source française.
3 Mais ce régime, qui a pour objet d'établir une contribution minimale à la charge de ces personnes, ne s'applique pas aux contribuables qui remplissent une des quatre conditions exposées ci-après :
• avoir des revenus de source française supérieurs à la base forfaitaire, auquel cas le montant de ces revenus sert de base à l'impôt. Les revenus de source française à prendre en compte, pour effectuer la comparaison comprennent ceux qui ont été soumis à une retenue ou un prélèvement libératoire ;
• être domiciliés dans des pays ou territoires ayant conclu avec la France une convention destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu.
À cet égard, il est précisé que la convention fiscale entre la France et Monaco ne tend pas à remédier aux doubles impositions des particuliers, dès lors qu'il n'existe pas d'impôt monégasque sur le revenu, mais au contraire à prévenir des situations de double exonération en soumettant à l'impôt français les ressortissants français visés à l'article 7 de la convention. Pour tenir compte des relations de voisinage entre les deux États et de l'exiguïté du territoire de la Principauté, une mesure particulière a été prise ; elle prévoit l'exonération d'une seule résidence secondaire située dans la région Provence-Alpes-Côte d'Azur pour les nationaux monégasques et les nationaux français titulaires du certificat de domicile à Monaco. Les nationaux d'autres États qui résident à Monaco sont assujettis à l'imposition forfaitaire instituée par l'article 164 C du CGI en l'absence de disposition contraire à la convention franco-monégasque. Cependant, le bénéfice de cette mesure particulière a été accordé à toutes les personnes domiciliées à Monaco, quelle que soit leur nationalité, jusqu'à l'imposition au titre de 1989 (RM n° 16 229 à M. Charles Ehrmann, 31 juillet 1989) ;
• être contribuables de nationalité française ou ressortissants des pays ayant conclu avec la France un accord de réciprocité, lorsqu'ils justifient être soumis dans le pays ou territoire où ils ont leur domicile fiscal à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus au moins égal aux deux tiers de l'impôt qu'ils auraient à supporter en France sur la même base d'imposition.
Pour effectuer la comparaison entre les charges fiscales visées ci-dessus, il convient de déterminer la base imposable et le quotient familial en procédant conformément aux dispositions applicables aux personnes domiciliées en France.
Par ailleurs, et pour des raisons pratiques, il y a lieu de considérer que l'exonération s'applique même si le contribuable n'est pas imposé à l'étranger sur le montant de certains revenus de source française : revenus fonciers ou revenus de valeurs mobilières, par exemple.
En droit strict, l'application de cette disposition devrait toujours être subordonnée à la production d'une réclamation appuyée des pièces justificatives : document fourni par les autorités fiscales étrangères indiquant le détail de la détermination des revenus imposés à l'étranger et le montant de l'impôt correspondant. Mais, en pratique, il convient de surseoir à l'imposition lorsque l'intéressé a déjà fourni, dans le cadre d'une réclamation, la preuve que la condition tenant au montant de l'impôt acquitté dans le pays concerné était remplie pour l'année antérieure.
Le sursis d'imposition est accordé jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est établie. Passé ce délai, il convient de mettre en oeuvre la procédure de redressement, si le contribuable n'a pas fourni les pièces justificatives visées ci-dessus ;
• être contribuables de nationalité française dont l'expatriation est justifiée par des impératifs d'ordre professionnel et dont le domicile fiscal était situé en France de manière continue pendant les quatre années précédant celle du transfert.
Cette disposition, issue de l'article 3 de la loi de finances pour 1995, exclut de la taxation forfaitaire, à titre temporaire, les contribuables précités.
Elle appelle les précisions suivantes.
A. CONDITIONS RELATIVES À L'EXONÉRATION
4Le bénéfice de l'exonération, instituée par l'article 3 de la loi de finances pour 1995 et codifiée au deuxième alinéa de l'article 164 C du CGI, est subordonné à l'existence de trois conditions cumulatives concernant :
- la nationalité du contribuable ;
- les motifs de son expatriation ;
- le lieu de son domicile fiscal précédant l'expatriation.
I. Nationalité du contribuable
5L'exonération concerne les contribuables de nationalité française. Il est également admis qu'elle s'applique, dans les mêmes conditions, aux nationaux des pays ou territoires ayant conclu avec la France un accord de réciprocité comportant une clause d'égalité de traitement fondée sur la nationalité applicable en matière d'impôt sur le revenu 1 .
II. Motifs du transfert du domicile hors de France
6L'expatriation doit nécessairement résulter d'un impératif professionnel concernant le contribuable ou son conjoint.
Cette condition implique notamment que l'activité résultant de l'expatriation procure au foyer fiscal à titre principal, des revenus ayant leur source dans une activité professionnelle : salaires, BIC, BNC, BA.
L'expatriation pourra également être justifiée par le rapprochement des conjoints à condition que l'un au moins des époux, celui qui transfère son domicile fiscal ou celui qui est déjà domicilié hors de France, y exerce une activité professionnelle de la nature de celles énumérées ci-dessus.
A contrario, sont exclues du dispositif les personnes qui transfèrent leur domicile hors de France pour des raisons de pure convenance personnelle.
III. Domiciliation fiscale antérieure à l'expatriation
7Les personnes qui demandent le bénéfice de l'exonération instituée par ce dispositif doivent justifier avoir été domiciliées en France 2 :
- de manière continue ;
- pendant au moins les quatre années précédant celle du transfert de leur domicile fiscal hors de France.
Sous réserve des conventions internationales, la condition de domiciliation fiscale en France s'apprécie au regard des dispositions de l'article 4 B du CGI (cf. DB 5 B 1121 ).
8La justification de cette domiciliation, qui n'est soumise à aucun formalisme particulier, résultera le plus souvent de la production des avis d'imposition concernant l'impôt sur le revenu.
B. PORTÉE DE LA MESURE
I. Caractère temporaire
9 L'exonération s'applique :
- l'année du transfert du domicile fiscal hors de France ;
- et les deux années suivantes.
1. Point de départ de l'exonération.
10L'exonération prend effet à compter de la date d'expatriation du contribuable. En pratique, cette date sera matérialisée par le dépôt de la déclaration provisoire prévue à l'article 167 - 2 du CGI.
2. Expiration du délai d'exonération.
11L'exonération prend fin le 31 décembre de la deuxième année suivant celle du transfert du domicile fiscal à l'étranger.
En cas de retour anticipé en France, l'exonération obtenue pendant la période antérieure au cours de laquelle le domicile fiscal a été fixé hors de France n'est pas remise en cause.
II. Imposition des contribuables bénéficiaires de l'exonération
1. Pendant la durée de l'exonération.
12Les contribuables ne sont assujettis à l'impôt français que sur leurs revenus de source française et, le cas échéant, sur les autres revenus dont l'imposition est attribuée à la France par un accord international (revenus par hypothèse inférieurs à la base forfaitaire qui aurait été appliquée en l'absence d'exonération).
2. À l'issue de la période d'exonération.
13Les contribuables, qui disposent toujours d'une habitation en France, deviennent passibles de l'imposition forfaitaire dès lors que la base de celle-ci excède le montant de leurs revenus de source française.
III. Obligations déclaratives
14Pour obtenir le bénéfice de l'exonération, les contribuables doivent joindre à la déclaration provisoire prévue à l'article 167 - 2 du CGI un document établi sur papier libre :
- précisant l'adresse de la ou des habitations dont ils conservent la disposition en France durant la période de leur expatriation ;
- accompagné de justifications établissant que le transfert du domicile fiscal est motivé par des impératifs d'ordre professionnel. Il pourra s'agir, par exemple, pour les salariés d'une copie du contrat de travail ou de tout autre document de nature à justifier l'exercice à titre principal d'une activité professionnelle dans le pays ou territoire concerné.
C. ENTRÉE EN VIGUEUR
15Ces dispositions se sont appliquées, pour la première fois, aux contribuables qui ont transféré leur domicile hors de France au cours de l'année 1994.
L'exonération pouvait aussi être demandée :
- au titre de l'imposition des revenus de 1994, par les contribuables qui ont transféré leur domicile fiscal hors de France au cours de l'année 1992, dans les conditions indiquées ci-avant ;
- au titre de l'imposition des revenus de 1994 et 1995, par les contribuables qui ont, dans les mêmes conditions, transférés leur domicile fiscal hors de France au cours de l'année 1993.
Dans ces deux hypothèses, les renseignements mentionnés au n° 14 ci-dessus devaient être fournis dans les délais prévus pour la souscription de la déclaration annuelle des revenus de l'année considérée accompagnés de tous justificatifs attestant du transfert effectif de domicile aux dates considérées.
1 Une clause de cette nature figure en principe dans les conventions fiscales. Au demeurant, le régime d'imposition prévu par l'article 164 C ne s'applique pas aux personnes de nationalité française ou étrangère qui sont domiciliées dans des États ou territoires ayant conclu avec notre pays une convention destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu. La liste de ces conventions est publiée régulièrement par l'administration et, en dernier lieu, par note du 9 janvier 2001 (cf. BOI 14 A-1-01 ). En pratique, l'existence d'un accord de réciprocité comportant une clause d'égalité de traitement en fonction de la nationalité pourra être utilement invoquée par les ressortissants des pays et territoires suivants : le Cambodge, la Colombie, le Costa Rica, Cuba, Haïti, le Honduras, le Libéria, le Nicaragua, le Panama, le Paraguay, le Rwanda et le Zaïre.
2 Au regard de la territorialité de l'impôt sur le revenu, les territoires et collectivités territoriales d'outre-mer sont assimilés à l'étranger.