SOUS-SECTION 6 AMORTISSEMENTS DES LOGEMENTS NEUFS
2° Date de l'acquisition.
78La mesure de prorogation s'applique aux logements acquis neufs ou en état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1999 et le 31 août 1999.
79L'acquisition du logement doit être regardée comme réalisée lors du transfert de la propriété de l'immeuble, c'est-à-dire lorsque les parties ont manifesté leur accord sur la chose et sur le prix.
Lorsqu'une promesse de vente a été conclue préalablement à l'acte de vente, l'appréciation de la date du transfert de propriété diffère selon la nature de cette promesse.
La promesse unilatérale de vente n'emporte transfert de propriété qu'à la date de son acceptation.
À l'inverse, la promesse synallagmatique de vente vaut vente et se confond avec celle-ci dès lors qu'elle contient le consentement réciproque des deux parties sur la chose et sur le prix.
La date de l'acceptation d'une promesse unilatérale de vente ou la date de conclusion d'une promesse synallagmatique de vente est, si l'acte est passé en la forme authentique, la date qui est portée dans cet acte et, s'il s'agit d'un acte sous seing privé, celle à laquelle il acquiert date certaine, c'est-à-dire en principe celle de son enregistrement.
80Toutefois, si la promesse contient par ailleurs une clause ayant pour effet de différer le transfert de propriété, l'acquisition est reportée à la date de l'acte ultérieur qui constatera ce transfert. De même, en cas de promesse synallagmatique sous condition suspensive, le transfert de la propriété n'est effectif qu'à la date de l'acte constatant la réalisation de la condition.
3° Date d'achèvement.
81 Pour les logements acquis en l'état futur d'achèvement, la prorogation du régime de la déduction au titre de l'amortissement est subordonnée à la condition que l'achèvement de la construction intervienne avant le 1er janvier 2001.
Des précisions sur la date d'achèvement des logements figurent au n° 53 ci-avant.
2. Modalités d'application de la déduction au titre de l'amortissement.
82Les modalités d'application de la déduction au titre de l'amortissement aux investissements réalisés du 1er janvier 1999 au 31 août 1999 sont identiques à celles applicables aux investissements réalisés du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998.
83Les obligations déclaratives des contribuables qui enterident bénéficier de la mesure de prorogation sont exposées infra 5 D 322 n° 12 .
IV. Remise en cause de l'avantage fiscal
1. Cas de remise en cause.
a. Principes généraux.
84Les déductions pratiquées au titre de l'amortissement font l'objet d'une reprise dans les conditions prévues aux n°s 90 et 91 lorsque le bénéficiaire ne respecte pas son engagement. Il en est ainsi lorsque :
- Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, ne respecte pas l'engagement de louer le logement nu pendant neuf ans (voir n°s 37 à 40 ). Cette rupture de l'engagement peut être constituée par un défaut effectif de mise en location après l'expiration du délai requis par la loi, par une interruption de la location pendant ce délai d'une durée supérieure à celle admise (voir n° 40 ), par une utilisation du logement par son propriétaire avant ou après cette date d'expiration ou par une location à un usage autre que l'habitation (changement d'affectation de l'immeuble pendant la période de neuf ans 1 .
- Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, cède le logement pendant la période couverte par l'engagement de location. En effet, la cession du logement entraîne soit la résiliation du bail soit sa transmission à l'acquéreur ; dans les deux cas, le cédant ne respecte pas son engagement de location. Cette cession peut prendre la forme d'une vente, de la cession d'un droit indivis 2 , d'une donation (voir cependant aux n°s 13 et 41 ), d'un échange ou d'un apport en société (voir n° 77 ). Bien entendu, une telle cession aura également pour conséquence, le cas échéant, la taxation d'une plus-value en application des articles 150 A et suivants du CGI.
- Le logement qui fait l'objet de la déduction au titre de l'amortissement est inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle au cours de la période de neuf ans.
- Le porteur de parts de la société propriétaire du logement ne respecte pas son engagement de conserver les parts : il les vend, les donne, les apporte en société (voir n° 77 ), les inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle, les échange ou en démembre la propriété (voir n° 75 ).
- Les héritiers, légataires ou donataires qui ont demandé à bénéficier du dispositif pour le logement acquis ou construit par leur auteur ne respectent pas l'engagement initial pris par ce dernier. Dans cette situation, les amortissements déduits font l'objet d'une reprise, quand bien même le non-respect de l'engagement ne serait dû qu'à un seul de ces héritiers, légataires ou donataires (occupation personnelle du logement par exemple). La réintégration est alors opérée dans le revenu net foncier :
* de l'investisseur initial pour les amortissements qu'il a lui-même déduits, sauf si la transmission a eu lieu pour cause de décès (voir n° 77 ) ;
* de chacun des héritiers, légataires ou donataires pour les amortissements qu'ils ont eux-mêmes déduits.
b. Cas particuliers :
1° Démembrement du droit de propriété.
* Démembrement du droit de propriété de l'immeuble.
85En cas de démembrement du droit de propriété du logement après la réalisation de l'investissement et pendant la période de neuf ans couverte par l'engagement, il convient de distinguer selon que le propriétaire, personne physique ou morale, cède :
• la nue-propriété de l'immeuble : sous réserve qu'il continue à respecter son engagement de location, le propriétaire devenu usufruitier peut continuer à déduire l'amortissement calculé sur la valeur de la pleine propriété.
• l'usufruit de l'immeuble : le transfert de l'usufruit constitue un cas de non respect de l'engagement de location. L'avantage fiscal dont a bénéficié le propriétaire est remis en cause sauf, dans le cas d'un démembrement à titre gratuit, lorsque l'usufruitier demande la reprise à son profit du dispositif de l'amortissement (voir n°s 13 et 41 ).
* Démembrement de parts sociales.
86Le démembrement du droit de propriété de tout ou partie des droits sociaux, qu'il résulte de la transmission à titre gratuit ou onéreux de l'usufruit ou de la nue-propriété des parts ou encore d'une donation avec réserve d'usufruit, constitue une cession de ces parts et, si elle intervient pendant la période couverte par l'engagement de conservation des parts, un cas de non respect de cet engagement.
2° Changements de situation matrimoniale.
87Le mariage, le divorce ou la séparation modifient le foyer fiscal et entraînent création d'un nouveau contribuable. Lorsqu'un tel événement intervient au cours de la période de neuf ans, il est admis que le nouveau contribuable (en cas de divorce, l'ex-époux attributaire du logement qui fait l'objet de l'amortissement) puisse, toutes conditions étant par ailleurs remplies, demander la reprise à son profit du dispositif, dans les mêmes conditions que les héritiers, légataires ou donataires (voir n°s 13 et 41 ). S'il ne demande pas cette reprise, les amortissements pratiqués par l'ancien contribuable font l'objet d'une remise en cause.
3° Fusions de SCPI intervenues à compter du 1er janvier 1997 dans le cadre des articles 18-1 à 18-4 de la loi n° 70-1300 du 31 décembre 1970 modifiée et par les articles 25-1 à 25-5 du décret n° 71524 du 1er juillet 1971 modifié (cf BO 8 M-1-98 ).
88Afin de ne pas dissuader les SCPI de procéder à des restructurations nécessaires, il a paru possible de reconnaître un caractère intercalaire aux fusions de SCPI au regard notamment des délais de détention des immeubles et des parts sociales au respect desquels est subordonné le bénéfice pour les souscripteurs de certains avantages fiscaux. Cette mesure de tempérament concerne notamment la durée de neuf ans de location de l'immeuble ou de conservation des parts couverte par l'engagement pris pour bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement (cf. n°s 34 à 37 et 62 à 63 ).
Ainsi, dans le cas d'une telle fusion, le transfert de l'immeuble dans le patrimoine de la société absorbante ou de la nouvelle société ne constitue pas un cas de rupture des engagements ou d'interruption de la durée de location de neuf ans.
Par ailleurs, l'échange de droits sociaux résultant de la fusion ne constitue pas non plus un cas de rupture ou d'interruption de la durée de conservation des parts de neuf ans.
La durée de location des immeubles détenus par la société issue de la fusion est déterminée à partir de la date de départ de la période couverte par l'engagement initial pris par la société absorbée. De même, la période de conservation des parts par l'associé est déterminée en tenant compte du temps écoulé entre la date de départ de la période couverte par l'engagement pris par l'associé de la société absorbée et celle de la cession des parts de la société issue de la fusion.
Sur les obligations déclaratives liées au renouvellement des engagements, cf. 5 D 322, n° 11 .
2. Exceptions légales.
89Aucune remise en cause de l'avantage fiscal n'est effectuée lorsque le non respect de l'engagement de location ou de conservation des parts est motivé par l'un des trois événements suivants :
1°) Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du Code de la Sécurité sociale (invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque et invalides qui sont, en outre, dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes ordinaires de la vie).
2°) Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est licencié. Les personnes licenciées s'entendent de celles dont le contrat de travail est résilié à l'initiative de leur employeur et sont inscrites comme demandeurs d'emploi à l'Agence nationale pour l'emploi. Cette qualité est également reconnue aux salariés de moins de soixante ans licenciés pour motif économique et bénéficiaires d'une convention de coopération du Fonds national de l'emploi qui leur assure le paiement de l'allocation spéciale du Fonds national de l'emploi et d'une allocation conventionnelle (voir DB 5 F 1144, n° 25 ).
3°) Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune décède.
3. Modalités de remise en cause : système du quotient.
90La rupture par le propriétaire ou l'associé de son engagement de location ou de conservation des parts entraîne la réintégration dans le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle elle intervient, des amortissements déduits au cours de la période couverte par cet engagement. Il pourra donc s'agir des déductions pratiquées à raison de l'investissement initial et/ou de celles pratiquées à raison de travaux de reconstruction ou d'agrandissement.
91Cela étant, afin d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt qui résulteraient de cette majoration, son imposition fait l'objet d'un système de « quotient » qui consiste à :
-diviser la fraction du revenu net foncier correspondant aux déductions réintégrées par le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit. Lorsque le point de départ de la période d'amortissement a lieu en cours d'année, la fraction d'année est assimilée à une année entière ;
- ajouter ce résultat au revenu net global de l'année au cours de laquelle le non respect de l'engagement a été constaté, déterminé dans les conditions de droit commun. Ce revenu tient par conséquent compte des revenus fonciers ;
- calculer l'impôt correspondant à cette fraction de majoration : cet impôt correspond à la différence entre le montant des droits simples calculés par application du barème de l'impôt sur le revenu du total formé par le revenu net global ainsi majoré et le montant des droits simples résultant de l'application de ce barème au seul revenu net global ordinaire ;
- multiplier cette différence par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient, c'est-à-dire le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit.
Exemple : un contribuable marié, ayant deux enfants à charge, acquiert un logement neuf le 15 juillet 1996 pour un prix total de 600 000 F. Il revend ce logement en 2002. Au titre de cette année, son revenu global s'élève à 200 000 F.
Montant des amortissements déduits :
- 1996 : 30 000 F, calculés ainsi : 600 000 × 10 % × 6/12
- 1997 à 1999 : 60 000 F (600 000 × 10 %)
- 2000 : 36 000 F, calculés ainsi : (600 000 × 10 % × 6/12) + (600 000 × 2 % × 6/12)
- 2001 : 12 000 F (600 000 × 2 %)
- 2002 : 0 (le contribuable n'ayant pas respecté son engagement, il ne peut déduire aucun amortissement).
Total des déductions opérées : 30 000 F + (3 × 60 000 F) + 36 000 F + 12 000 F = 258 000 F.
Nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit : 6
Quotient : 258 000/6 = 43 000 F
Impôt 3 compte non tenu du quotient (revenu global de 200 000 F) : 22 579 F
Impôt 3 compte tenu du quotient (revenu global de 243 000 F) : 33 329 F
Supplément de l'impôt dû à la fraction de la majoration : 33 329 - 22 579 = 10 750 F.
Montant du rappel d'impôt : 10 750 F × 6 = 64 500 F.
Remarque Le système du quotient concerne exclusivement l'imposition des réintégrations opérées au titre des amortissements déduits au cours de la période couverte par l'engagement. Les réintégrations correspondant à des amortissements éventuellement déduits après l'expiration de la période d'engagement sont imposées dans les conditions de droit commun.
1 Si ce changement d'affectation intervient après la période de neuf ans, le propriétaire ne peut plus déduire d'amortissement mais ses déductions antérieures ne sont pas remises en cause.
2 En cas d'acquisition du logement en indivision, la cession de ses droits par un indivisaire au cours de la période d'engagement entraîne la remise en cause de l'avantage fiscal pour tous les indivisaires, l'engagement conjoint prévu au n° 12 n'étant pas respecté.
3 Ces calculs sont déterminés en application du barème des revenus de l'année 1995.