4° Logements que le contribuable fait construire entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998.

21Les logements que le contribuable fait construire entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 ouvrent droit au dispositif prévu par l'article 31-I-1° f du CGI. Ils doivent avoir fait l'objet entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 de la déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme.

5° Locaux affectés à un usage autre que l'habitation acquis entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 et transformés en logements.

22L'acquisition à titre onéreux, entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998, de locaux affectés à un usage autre que l'habitation suivie de leur transformation ouvre droit à la déduction au titre de l'amortissement.

Seuls les locaux affectés à la date de l'acquisition ou, s'ils étaient vacants à cette date, avant le début de la période de vacance, à un usage autre que l'habitation sont éligibles. Il s'agit par exemple des locaux commerciaux, professionnels, à usage de bureau, d'entrepôt, de grange, de hangar, etc.

Le local doit faire l'objet, dans sa totalité ¹ . d'une transformation en logement. L'achèvement, voire le début des travaux de transformation, peuvent être postérieurs au 31 décembre 1998. Toutefois, le local ne peut être ni loué ni utilisé entre la date de son acquisition et celle du début des travaux de transformation.

Les locaux qui étaient la propriété du contribuable avant le 1er janvier 1996 n'entrent pas dans le champ de la déduction au titre de l'amortissement ² .

6° Logements acquis inachevés entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998.

23Les personnes qui acquièrent entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 un immeuble d'habitation inachevé peuvent bénéficier, toutes conditions étant par ailleurs remplies, de la déduction au titre de l'amortissement même si la déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme est antérieure au 1er janvier 1996 (R.M. BIESSY, n° 54, JO AN du 25 août 1997, p. 2707).

e. Affectation des logements.

1 ° Principes généraux.

24La loi ne pose aucune condition :

-quant à la qualité du locataire, qui peut être aussi bien une personne physique ³ qu'une personne morale : société d'exploitation qui sous-louerait le logement à une personne physique, association qui le mettrait à disposition de ses membres ou de personnes défavorisées, personne'morale de droit public ou privé qui y logerait son personnel ;

-quant à l'usage du logement : le bien peut être affecté à la résidence principale ou à la résidence secondaire de son occupant.

Il importe cependant :

- que le bien ait la nature de logement au sens des articles R. 111-1 à R. 111-17 du code de la construction et de l'habitation, c'est-à-dire qu'il satisfasse aux conditions de volume, de surface, de confort et de sécurité définies par ces dispositions ⁴ (cf. toutefois n°s 29 et 30 ci-après en ce qui concerne les locaux situés dans une résidence hôtelière ou une résidence médicalisée) ;

- que sa location soit effective et continue pendant la période d'engagement, ce qui exclut les logements affectés par leur propriétaire à des locations saisonnières ou dont le propriétaire se réserve la jouissance, pour lui-même ou un membre de son foyer fiscal, directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés dont il est associé (cf. en ce sens, R.M. BUSSEREAU, n° 1813, JO AN du 13 octobre 1997, p.3434) ;

- que la location soit imposable dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui exclut les locations en meublé.

Il est par ailleurs rappelé que les profits tirés de la location d'immeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats de l'entreprise commerciale exploitée par le preneur relèvent de la catégorie des BIC (cf. supra 5 D 111, n° 12 ). Il en est de même lorsque le propriétaire fournit, de manière directe ou indirecte, des services attachés à la location des logements.

2° Cas particuliers.

* Location à un membre de la famille.

25Pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement, il est possible de louer à un membre de la famille, collatéral, ascendant ou descendant, dès lors qu'il ne fait pas partie du foyer fiscal du propriétaire. Il ne peut exister en effet de location, au sens fiscal, entre les membres d'un même foyer fiscal (RM à M. Maurice SERGHERAERT, député, JO AN du 24 avril 1989, p. 1902). Bien entendu, comme pour toutes les locations, un bail régulier doit être établi avec un loyer normal. Le versement d'une pension alimentaire ne fait pas obstacle au bénéfice de la déduction.

* Location à une société d'exploitation d'un logement situé dans une résidence.

26Comme il est indiqué au n° 24 , la loi ne fait pas obstacle à la possibilité, pour le propriétaire, de louer le logement à une personne morale qui le sous-louerait nu ou en meublé à des personnes physiques. Ce montage est fréquemment pratiqué en cas d'investissement dans une résidence pour étudiants ou pour personnes âgées (cf. n° 28 ) ou encore dans une résidence de tourisme (voir n° 27 ). Il est rappelé que la déduction de l'amortissement est subordonnée à l'imposition des loyers perçus dans la catégorie des revenus fonciers (cf. n° 24 ).

Il est précisé que, lorsque le propriétaire confie par mandat la gestion de son bien à la société d'exploitation, la reddition des comptes par le mandataire doit être suffisamment détaillée pour permettre au mandant de déterminer son revenu imposable dans la catégorie des revenus fonciers.

* Résidences de tourisme.

27L'investissement consistant en l'acquisition d'un logement situé dans une résidence de tourisme comporte parfois la particularité suivante : le propriétaire se réserve la possibilité d'occuper à titre saisonnier le logement. Dans une telle hypothèse, le propriétaire est considéré comme se réservant la disposition du logement et ne peut donc pas pratiquer la déduction au titre de l'amortissement dès lors que la condition de location effective et continue n'est pas satisfaite. Toutefois, dans le cas des résidences de tourisme classées répondant aux conditions du a du 4° de l'article 261 D du CGI (pour plus de précisions, cf. DB 3 A 1132, n°s 38 et suiv.), le propriétaire peut bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement lorsque les trois conditions suivantes sont réunies :

- la location consentie par le propriétaire à la société d'exploitation est effective et continue pendant la période d'engagement de neuf ans et le loyer est fixé compte tenu de conditions normales de location ;

- les périodes d'occupation par le propriétaire ne doivent pas avoir d'incidence sur le montant de son revenu brut foncier imposable, qui doit correspondre au loyer annuel qui serait normalement dû par la société d'exploitation en l'absence de cette occupation ;

- le propriétaire verse à la société d'exploitation de la résidence le prix normal de ses séjours. Pour tenir compte du fait que, pour ces séjours, cette société n'engage aucun frais de commercialisation, ce prix de séjour peut être considéré comme normal s'il est au moins égal à 75 % du prix public. Le bénéfice de cet avantage ne saurait toutefois en aucun cas entraîner une minoration du revenu que le bailleur est tenu de déclarer.

* Maisons de retraite.

28L'acquisition en copropriété d'un logement nu situé dans une maison de retraite qui accueille pour des séjours de longue durée des personnes âgées de plus en plus dépendantes, et au sein de laquelle les relations entre la personne accueillie et l'établissement ne sont pas régies par un simple bail mais par un contrat de séjour, en application des dispositions de la loi n° 90-600 du 6 juillet 1990, ne fait pas en soi obstacle au bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies. La base de la déduction est alors constituée par le prix d'acquisition de chaque lot, y compris la fraction correspondant à la quote-part des parties communes qui s'y rapporte dans la mesure où celles-ci constituent des dépendances immédiates et nécessaires du logement (RM MYARD n° 41556, JO AN du 17 mars 1997, p. 1348).

* Résidences hôtelières.

29L'acquisition en copropriété d'un logement nu situé dans une résidence hôtelière ne fait pas obstacle au bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies. La base de la déduction est alors constituée par le prix d'acquisition de chaque lot, y compris la fraction correspondant à la quote-part des parties communes qui s'y rapporte dans la mesure où celles-ci constituent des dépendances immédiates et nécessaires du logement (RM GOURNAY, n° 45023, JO AN du 21 avril 1997, p. 2056).

* Résidences médicalisées.

30La construction d'un immeuble dont les locaux seraient loués nus à une association gérant une maison de retraite, pour la création d'une résidence médicalisée ne fait pas en soi obstacle au bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies. La base de l'amortissement est alors constituée par le prix payé pour la construction des seuls locaux à usage de logement, y compris la fraction correspondant aux parties communes qui s'y rapportent dans la mesure où celles-ci constituent des dépendances immédiates et nécessaires des logements, augmenté d'une quote-part du prix d'acquisition du terrain correspondant à l'assiette de ces locaux et dépendances, ainsi que de la quote-part des frais afférents à la construction des locaux à usage de logement ainsi définis et à l'acquisition de leur terrain d'assiette (RM BLANC, n° 6341, JO AN du 16 février 1998, p. 879).

* Location-accession.

31Le propriétaire d'un logement neuf faisant l'objet d'un contrat de location-accession peut bénéficier, toutes conditions étant par ailleurs remplies, de la déduction au titre de l'amortissement si le logement demeure sa propriété. La levée de l'option par l'accédant pendant la période couverte par l'engagement de location entraîne remise en cause de l'avantage fiscal.

3. Conditions d'application de la déduction.

32La déduction au titre de l'amortissement ne s'applique que si le contribuable en fait la demande. Elle est par ailleurs subordonnée à un engagement de location.

a. Personnes concernées par l'option.

1 ° Propriétaire de l'immeuble.

* Personnes physiques.

33L'option doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année :

- d'acquisition du logement lorsque celui-ci est acquis neuf ou après réhabilitation ou reçu à titre gratuit (voir n° 12 ) ;

- d'achèvement du logement lorsque celui-ci est acquis en l'état futur d'achèvement ou construit par le contribuable ;

- d'achèvement des travaux de transformation en cas d'acquisition d'un local suivie de sa transformation en logement.

* Sociétés.

34Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, la possibilité pour les associés personnes physiques imposables dans la catégorie des revenus fonciers de bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement est subordonnée à un engagement de location de la société remplissant les conditions définies aux n°s 37 et s. et infra 5 D 322, n° 5 .

2° Porteurs de parts.

35Chaque associé d'une société qui effectue un investissement éligible au dispositif de l'amortissement peut bénéficier de la déduction. Il doit alors s'engager à conserver les titres jusqu'à l'expiration de la durée de neuf ans mentionnée aux troisième et cinquième alinéas du f du 1° du I de l'article 31.

En d'autres termes, la possibilité pour le porteur de parts de bénéficier, en proportion de ses droits dans la société, de la déduction calculée sur le montant de l'investissement réalisé par cette dernière est subordonnée à l'engagement de l'associé de conserver ses parts jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location pris par la société (cf. infra 5 D 322, n° 5 ). Si la société réalise des dépenses de reconstruction ou d'agrandissement (cf. n°s 60 et s. ), l'associé pourra également bénéficier d'une quote-part de la déduction déterminée sur la base du montant de ces dépenses s'il s'engage à conserver ses parts jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location qui conditionne la possibilité de pratiquer la déduction au titre desdites dépenses. Les dépenses d'amélioration réalisées par la société seront également prises en compte pour l'imposition de l'associé sous la forme d'une déduction au titre de l'amortissement (cf. n° 66 ).

36Si l'associé cède ses parts avant l'expiration du délai de conservation, le nouveau porteur de parts peut bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement s'il s'engage à conserver les titres jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location pris par la société. Dans ce cas, la durée de conservation sera plus courte que la durée de l'obligation de location incombant à la société. L'engagement des porteurs de parts est constaté sur un document dont le modèle figure infra 5 D 322 , annexe V. Ce document est joint à la déclaration des revenus de l'année au titre de laquelle les parts ont été souscrites ou acquises, ou si elle est postérieure, de l'année de l'acquisition ou de l'achèvement de l'immeuble.

En revanche, si l'associé cède ses titres au moment où la société est libérée de tout engagement de location, l'acquéreur des parts, étant dans l'impossibilité de s'engager à conserver les titres jusqu'à l'expiration de la période de location, est placé dans le régime de droit commun des revenus fonciers. Il bénéficie, notamment, de la déduction forfaitaire au taux de droit commun ⁵ prévue au e du 1° du I de l'article 31 du CGI (cf. 5 D 2222 ).

1   L'opération ne peut conduire à la création d'un local à usage mixte.

2   Ils peuvent cependant ouvrir droit, le cas échéant, à la réduction d'impôt pour investissement immobilier locatif prévue à l'article 199 decies D du CGI (cf. BOI 5 B-14-95).

3   La déduction au titre de l'amortissement reste applicable, toutes autres conditions étant remplies, lorsque le logement est loué à une personne physique qui le donne en sous-location à une autre personne physique (R.M. MORISSET, n° 1420, JO AN du 13 octobre 1997, p. 3432).

4   L'application de normes de sécurité et de constructions particulières sont sans incidence dès lors que les conditions de volume, de surface, de confort et de sécurité prévues aux articles R. 111-1 R. 111-17 du code de la construction et de l'habitation sont également respectées (R.M. MYARD, n° 10951, JO AN du 19 juin 1998, p. 3019).

5   Le taux a été fixé à 14 % pour la détermination des revenus fonciers des années 1997 et suivantes.