b. Contenu de l'option : l'engagement de location.

37L'option pour la déduction comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant une durée de neuf ans. Conformément au I de l'article 1D de l'annexe II au CGI, cet engagement est constaté, pour les personnes physiques propriétaires, lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année au titre de laquelle le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement est demandé pour la première fois (cf. infra 5 D 322, n° 2 ) et, pour les sociétés, lors du dépôt de la déclaration des résultats de l'année de l'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure (cf. infra 5 D 322, n° 5 ).

1° Délai de location.

38La location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent :

- en cas d'acquisition d'un logement neuf ou réhabilité, la date de l'acquisition ;

- en cas de construction ou d'acquisition en état futur d'achèvement d'un logement, la date de l'achèvement ;

- en cas d'acquisition d'un local suivie de sa transformation en logement, la date de l'achèvement des travaux de transformation ;

- en cas d'acquisition d'un logement inachevé, la date d'achèvement des travaux d'aménagement et de finition nécessaires pour rendre le logement habitable (cf. n° 23 )

2° Durée de la location.

39La durée de location de neuf ans exigée pour l'application de la déduction est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial.

3° Caractéristiques de la location.

40La location doit être effective, continue et exclusive de toute utilisation du logement par le propriétaire avant ou après la date d'expiration du délai de location, à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée.

En cas de congé du locataire pendant la période couverte par l'engagement de location, le logement doit être aussitôt remis en location jusqu'à la fin de cette période. Il pourra cependant être admis une période de vacance, dès lors que le propriétaire établira qu'il a accompli les diligences concrètes (insertion d'annonces, recours à une agence immobilière) et que les conditions mises à la location ne seront pas dissuasives.

À défaut de relocation effective dans un délai de douze mois à compter de la date de réception de la lettre recommandée par laquelle le locataire a signifié son congé au propriétaire, le service des impôts doit procéder à la remise en cause des déductions pratiquées.

c. Cas particulier des héritiers, légataires ou donataires.

41Les héritiers, légataires ou donataires peuvent opter pour la reprise à leur profit du dispositif (voir n° 13 ). Conformément aux dispositions légales, leur engagement de location est limité à la fraction du délai de neuf ans restant à courir à la date de la transmission à titre gratuit. La reprise s'effectuant dans les mêmes conditions que la demande initialement formulée, elle constitue comme cette dernière une option irrévocable (voir n° 42 ).

En cas de pluralité d'héritiers, de légataires ou de donataires, la possibilité de pratiquer la déduction - et, en cas de donation, le maintien des déductions opérées par le donateur- sont subordonnés à leur engagement conjoint de respecter l'engagement initial du défunt ou du donateur. La défection d'un seul d'entre eux entraînerait l'impossibilité pour les autres de pratiquer la déduction et, en cas de donation, la reprise des déductions opérées par le donateur. Enfin, le locataire doit être une personne autre que l'un des héritiers, légataires ou donataires ou membre de leur foyer fiscal.

d. Caractère irrévocable de l'option.

42L'option pour la déduction au titre de l'amortissement est irrévocable pour le logement ou les parts considérés. Le contribuable ne peut donc, postérieurement à cette option, demander à être replacé dans le régime de droit commun des revenus fonciers ou à bénéficier de la réduction d'impôt pour investissement immobilier locatif et du taux majoré de la déduction forfaitaire sur les revenus fonciers, quand bien même sa demande serait présentée à l'administration dans le délai de réclamation prévu à l'article R* 196-1 du LPF.

  II. Économie du dispositif

43L'option pour le bénéfice du dispositif prévu au f du 1° du I de l'article 31 du CGI emporte un certain nombre de conséquences sur le régime fiscal du bailleur :

- déduction au titre de l'amortissement sur le montant de l'investissement initial, ainsi que des dépenses ultérieures de reconstruction, d'agrandissement et d'amélioration (cf. n°s 44 à 68 ci-après) ;

- baisse du taux de la déduction forfaitaire à 6 % (cf. sur ce point 5 D 2222, n° 2 ) ;

- majoration à 100 000 F du plafond d'imputation des déficits fonciers sur le revenu global (cf. infra 5 D 3121 ).

Remarques  : 1° la loi ne prévoit aucun contingentement par période ou par année des investissements ouvrant droit à l'avantage fiscal ;

2° le fait de pratiquer la déduction au titre de l'amortissement est sans incidence sur l'application du régime d'imposition des plus-values immobilières réalisées par les particuliers qui obéit aux règles prévues par les articles 150 A et suivants du CGI. Quand des travaux de reconstruction, d'agrandissement et d'amélioration ont été réalisés postérieurement à la première mise en location du logement, les dépenses correspondantes ne sont ajoutées au prix d'acquisition du logement que pour la fraction de leur montant qui excède la somme des déductions effectivement pratiquées au titre de l'amortissement (R.M. BUSSEREAU, n° 1813, JO AN du 13 octobre 1997, p. 3434).

1. Amortissement du prix d'acquisition de l'immeuble.

a. Base de la déduction au titre de l'amortissement.

44L'assiette de la déduction est précisée par les articles 1 à 1D de l'annexe II au CGI.

1 ° Immeubles acquis neufs, en l'état futur d'achèvement ou réhabilités.

45La déduction est calculée sur le prix d'acquisition majoré des frais afférents à l'acquisition : honoraires de notaire, commissions versées aux intermédiaires, droits de timbre, taxe sur la valeur ajoutée, droits d'enregistrement, le cas échéant, et taxe de publicité foncière.

Remarques : 1° Seule la TVA qui demeure à la charge de l'acquéreur est comprise dans la base de l'amortissement. Ainsi, lorsque ce dernier peut récupérer la TVA grevant son investissement, ¹ la TVA est exclue de la base de la déduction.

2° En cas d'acquisition d'un logement inachevé, le montant des travaux d'aménagement et de finition nécessaires pour rendre le logement habitable que le contribuable réalise ou fait réaliser doit être compris dans la base de la déduction au titre de l'amortissement dès lors que les travaux qui ont pour objet de rendre habitable un logement neuf doivent être regardés comme indissociables de l'opération de construction. Dans ce cas, la déduction est donc calculée sur le prix d'acquisition majoré des frais d'acquisition et sur les sommes payées pour l'achèvement du logement (frais d'architecte, prix d'achat des matériaux, mémoires des entrepreneurs, salaires versés aux ouvriers et charges sociales y afférentes) [en ce sens, R.M. BIESSY, n° 54, JO AN DU 25 août 1997, p. 2707].

2° Immeubles que le contribuable fait construire.

46La déduction est calculée sur :

- le prix d'acquisition du terrain ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, la valeur pour laquelle le terrain est entré dans le patrimoine du contribuable, même si l'acquisition est antérieure au 1er janvier 1996, augmenté des frais afférents à cette acquisition et définis au n° 45 . Aucun correctif prenant en compte l'érosion monétaire ou la durée de détention du terrain n'est appliqué sur ce prix ou cette valeur ;

- le prix payé pour la construction du logement : frais d'architecte, prix d'achat des matériaux, mémoires des entrepreneurs, salaires versés aux ouvriers et charges sociales y afférentes et autres frais généraux engagés pour la construction qui ne constituent pas des charges déductibles des revenus fonciers. Le travail personnellement effectué par le contribuable n'est pas pris en compte.

3° Locaux que le contribuable acquiert en vue de les transformer en logements.

47La base de la déduction est constituée :

- d'une part, du prix d'acquisition du local majoré des frais afférents à l'acquisition : honoraires de notaire, commissions versées aux intermédiaires, droits de timbre et droits de mutation à titre onéreux (taxe de publicité foncière et droits d'enregistrement) ;

- d'autre part, du montant des travaux de transformation en logement définis au 3 de l'article 1 de l'annexe II au CGI : travaux de reconstruction, d'agrandissement, de réparation et d'amélioration.

* Nature des travaux.

• Travaux de reconstruction et d'agrandissement :

48Ces travaux s'entendent normalement de ceux qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros-oeuvre de locaux existants, des travaux d'aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction ou encore de ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. D'une manière plus générale, la jurisprudence assimile à une reconstruction les travaux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation dans des locaux précédemment affectés à un autre usage. Pour plus de précisions, voir 5 D 2224 n°s 28 et 29 et 33 et suiv.

• Travaux de réparation :

49Il s'agit des travaux ayant pour objet de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial (cf. 5 D 2224, n° 2 ).

La prise en compte de ces dépenses pour le calcul de la déduction au titre de l'amortissement suppose que les travaux concernés participent réellement à l'opération de transformation des locaux, c'est-à-dire qu'ils soient indissociables de celle-ci. Tel est le cas par exemple des travaux d'électricité et de plomberie destinés à rendre l'immeuble habitable.

A l'inverse, les dépenses de réparation dissociables de l'opération de transformation, telle la réfection de la toiture d'un immeuble vétuste qui aurait dû être effectuée indépendamment de la transformation des locaux en logement, n'ont pas à être prises en compte pour le calcul de la déduction au titre de l'amortissement. Ces dépenses restent déductibles des revenus fonciers dans les conditions de droit commun. Pour plus de détails, voir éléments de jurisprudence supra 5 D 2224, n°s 35 et 36 .

• Travaux d'amélioration :

50Ce sont ceux qui ont pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble.

Il est rappelé que les dépenses d'amélioration réalisées dans un local qui n'est pas affecté à l'habitation au moment de l'exécution des travaux ne sont pas normalement déductibles des revenus fonciers (CGI art. 31-I-1°-b ). Par exception à ce principe, la loi permet la déduction des dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à faciliter l'accueil des personnes handicapées, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (CGI, art. 31-I -1°b bis).

Dès lors, il convient de procéder à la distinction suivante :

- dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à faciliter l'accueil des personnes handicapées.

Elles restent déductibles au titre de l'année de leur paiement et sont donc exclues de la base de calcul de la déduction au titre de l'amortissement. Il n'en va différemment que lorsque les travaux réalisés à l'occasion de la transformation correspondent à des travaux de reconstruction ou d'agrandissement ou sont indissociables de tels travaux (voir 5 D 2224, n° 35 ).

- autres dépenses d'amélioration :

Ces dépenses doivent normalement être prises en compte pour le calcul de la déduction au titre de l'amortissement.

* Montant des dépenses prises en compte.

51Le montant des travaux de transformation ainsi définis s'entend notamment des frais d'architecte, du prix d'achat des matériaux, des mémoires des entrepreneurs, des salaires versés aux ouvriers et des charges sociales y afférentes et autres frais généraux engagés pour la transformation qui ne constituent pas des charges déductibles des revenus fonciers. Le travail personnel du contribuable n'est pas pris en compte.

b. Point de départ de la période d'amortissement.

1° Immeubles acquis neufs ou réhabilités.

52La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'acquisition du logement.

2° Immeubles acquis en l'état futur d'achèvement ou inachevés ou que le contribuable fait construire.

53La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement du logement.

Pour déterminer la date d'achèvement du logement ouvrant droit à la déduction au titre de l'amortissement, il convient de se référer aux conditions d'application de l'exonération temporaire de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les diverses catégories de constructions nouvelles, reconstructions et additions de construction exposées dans la DB 6 C 1322 .

Selon une jurisprudence constante du Conseil d'État, un logement est considéré comme achevé lorsque l'état d'avancement des travaux en permet une utilisation effective, c'est-à-dire lorsque les locaux sont habitables. Tel est le cas, notamment, lorsque le gros oeuvre, la maçonnerie, la couverture, les sols et les plâtres intérieurs sont terminés et les portes extérieures et fenêtres posées, alors même que certains aménagements d'importance secondaire et ne faisant pas obstacle à l'installation de l'occupant resteraient à effectuer (exemple : pose de papiers peints ou de moquette).

Dans les immeubles collectifs, l'état d'avancement des travaux s'apprécie distinctement pour chaque appartement et non globalement à la date d'achèvement des parties communes.

1   Tel peut être le cas pour l'acquisition d'un logement situé dans certaines résidences de tourisme ou hôtelières.