d. Indemnités perçues, lors de leur départ, par les salariés qui ont perdu leur emploi à la suite d'un licenciement pour motif économique et qui adhèrent à une convention conclue avec le Fonds national de l'emploi.

25L'indemnité perçue, lors de leur départ, par les salariés qui ont perdu leur emploi à la suite d'un licenciement pour motif économique et qui adhèrent à une convention conclue avec le Fonds national de l'emploi doit être regardée comme une indemnité de licenciement. Dès lors qu'en raison des conditions mêmes posées pour l'adhésion à un tel régime, l'indemnité dont il s'agit n'excède pas le minimum fixé par la convention collective de branche ou par un accord professionnel ou interprofessionnel ou par la loi, elle est exclue des bases de l'impôt sur le revenu (cf. 5 F 1142, n° 23 ).

e. Indemnité spéciale de licenciement versée aux salariés victimes d'un accident du travail ou d'une maladie professionnelle.

26L'indemnité spéciale de licenciement prévue par l'article L 122-32-6 du code du travail est égale. sauf dispositions conventionnelles plus favorables, au double de l'indemnité de licenciement de l'article 122-9 du même code ou de l'article 5 de l'accord national interprofessionnel du 10 décembre 1977, si le salarié remplit les conditions fixées pour bénéficier de cet accord (cf. annexe I). Elle peut être admise au régime fiscal de l'indemnité de licenciement proprement dite. En conséquence, conformément à la doctrine administrative en vertu de laquelle l'indemnité légale de licenciement est exonérée (cf. ci-avant n° 15 ), l'indemnité spéciale de licenciement versée aux salariés victimes d'un accident du travail ou d'une maladie professionnelle en application des dispositions de l'article L 122-32-6 du code du travail n'est pas imposable.

f. Indemnité de cessation d'activité perçue dans le cadre du dispositif conventionnel « préretraites contre embauches ».

27La loi n° 96-126 du 21 février1996 portant création d'un fonds paritaire d'intervention en faveur de l'emploi légalise les dispositions de l'accord du 6 septembre 1995 conclu entre les partenaires sociaux gestionnaires de l'UNEDIC, relatif à la cessation anticipée d'activité -en contrepartie d'embauches compensatrices de demandeurs d'emploi- des salariés qui, notamment, totalisent au moins 160 trimestres de cotisations aux régimes de base d'assurance vieillesse.

En application de l'article 2-I de cette loi, l'indemnité de cessation d'activité, d'un montant égal à celui de l'indemnité de départ volontaire à la retraite, qui est versée aux bénéficiaires du dispositif lors de la rupture de leur contrat de travail, est soumise au régime social et fiscal de l'indemnité de licenciement. Cette indemnité est ainsi exonérée d'impôt sur le revenu dans la limite du montant de l'indemnité de départ à la retraite prévue par la convention collective de branche ou l'accord professionnel ou interprofessionnel applicable ou, à défaut, de celui de l'indemnité minimum légale prévue par le premier alinéa de l'article L. 122-14-13 du code du travail (RM WILTZER, n° 31084, JO, déb. AN du 13 mai 1996).

La partie excédentaire peut, sur demande du contribuable et quel que soit son montant, bénéficier, soit du système du quotient prévu à l'article 163-OA du CGI, soit du dispositif prévu à l'article 163 A du même code.

  IV. Dommages-intérêts pour rupture abusive

28Lorsqu'il y a rupture abusive du contrat de travail, le salarié peut obtenir réparation du préjudice qu'il a subi. Les sommes versées à ce titre ont le caractère d'un versement en capital ; elles ne doivent donc pas être soumises à l'impôt.

29Il en est ainsi notamment :

- des sommes allouées par le juge à titre de dommages-intérêts en cas de licenciement abusif ;

- des indemnités servies par l'employeur en application de l'article L. 122-14-4 du code du travail qui sanctionnent soit le défaut de respect de la procédure de licenciement (l'indemnité ne peut alors être supérieure à un mois de salaire), soit le congédiement pour une cause autre que réelle et sérieuse (l'indemnité ne peut alors être inférieure à six mois de salaire et est indépendante de l'indemnité de licenciement proprement dite) ;

- de l'indemnité pour non-respect de la procédure prévue en cas de licenciement collectif pour motif économique (article L. 122-14-4 du code du travail) ;

- de l'indemnité pour licenciement abusif calculée en fonction du préjudice et versée en application de l'article L. 122-14-5 du code du travail ; cette indemnité remplace celle mentionnée à l'alinéa précédent a l'égard des salariés travaillant dans les entreprises ayant moins de onze salariés ou dont l'ancienneté est inférieure à deux ans.

  V. Dispositions particulières à certaines professions

1. Agents de la fonction publique.

30L'indemnité versée à un fonctionnaire à la suite de l'annulation pour excès de pouvoir de la mesure de révocation prise à son encontre doit être regardée non comme un gain en capital, mais comme une accumulation de revenus de la même catégorie que les traitements dont elle a eu pour unique effet de compenser la perte lorsque, eu égard aux conditions dans lesquelles elle a été allouée et aux bases sur lesquelles elle a été calculée, elle a eu pour seul objet de réparer le préjudice résultant pour l'intéressé de la privation d'une partie des revenus que ses fonctions lui auraient procurés s'il n'avait été illégalement empêché de les exercer. Cette indemnité est donc passible de l'impôt sur le revenu pour son montant intégral. L'objection tirée de ce que le contribuable aurait acquitté des cotisations moins élevées s'il avait perçu la somme litigieuse par fractions aux échéances normales n'a pas été prise en considération (CE, arrêt du 9 mai 1969, req. n° 74638, RJCD, p. 107).

Nota. - L'indemnité était égale à la différence entre le traitement qui aurait été versé à l'intéressé si ce dernier avait été maintenu en fonction et le total formé, d'une part, par les rémunérations perçues à raison de l'activité exercée par lui pendant la durée de sa révocation et, d'autre part, par le montant des retenues pour pension de retraite.

2. Dirigeants de sociétés.

a. Société anonyme.

31Le président, le directeur général et les administrateurs des sociétés de type classique ainsi que les membres du conseil de surveillance des sociétés anonymes de type nouveau sont révocables sans que la décision ait besoin d'être justifiée. Ils ne peuvent donc, en règle générale, prétendre à des dommages-intérêts lorsqu'il est mis fin à leurs fonctions. L'ensemble des sommes qui leur sont versées à l'expiration de leur mandat entre donc, en principe, dans le champ d'application de l'impôt.

32Ces principes sont illustrés par les décisions ci-après.

• un contribuable, pour raison de santé, a cessé successivement d'exercer ses fonctions d'administrateur-délégué, d'administrateur et de membre du comité de direction d'une société et a obtenu de celle-ci, outre le versement d'une gratification exceptionnelle, le maintien, pendant cinq ans, d'une allocation annuelle réversible sur la tête de son épouse en cas de décès prématuré. Il a été jugé, eu égard aux circonstances de fait et notamment à la durée des services rendus par l'intéressé : 1° que la gratification exceptionnelle est destinée à reconnaître et récompenser les services de l'intéressé ; 2° que l'allocation annuelle constitue une prolongation de traitement. Ces sommes ont été considérées comme imposables (CE, arrêt du 20 décembre 1946, req. n° 73234 et 74807, RO, p. 108) ;

• la somme versée, pour tenir compte de ses longs services, au vice-président-directeur général d'une société anonyme évincé à la suite d'un changement de majorité n'a pas le caractère d'une indemnité pour licenciement abusif dès lors que la société n'a fait qu'user de son droit de mettre fin sans préavis aux fonctions de l'intéressé. Elle doit, par suite, être considérée comme un salaire de congédiement à comprendre dans le revenu imposable du contribuable (CE, arrêt du 23 janvier 1963, req. n° 55935, RO, p. 268) ;

• l'indemnité versée par une société- anonyme à son gérant salarié à l'occasion de l'abandon par ce dernier, pour raison de santé, des fonctions qu'il exerçait depuis vingt-deux ans dans la société doit, qu'elle ait le caractère d'un complément de salaire ou celui d'une gratification exceptionnelle pour services rendus, être retenue pour la détermination du revenu imposable du contribuable (CE, arrêt du 23 mars 1966, req. n° 65115, RO, p. 116) ;

• les fonctions d'administrateur de société anonyme étant rigoureusement exclusives de toute indemnité accordée à raison de la cession desdites fonctions, l'indemnité dite de congédiement, versée par une société anonyme à l'un de ses administrateurs à l'occasion de son départ, ne saurait -alors même que l'intéressé exercerait par ailleurs les fonctions salariées de directeur général adjoint au sein de la même société- être regardée comme un salaire, mais constitue, en l'espèce, une distribution de bénéfices, imposable comme telle au nom du bénéficiaire. En revanche, la somme que la société a accepté de verser à titre de préavis de licenciement audit administrateur en considération de ses années de services antérieurs présente le caractère d'un salaire de congédiement passible de l'impôt dans la catégorie des traitements et salaires (CE, arrêt du 13 juin 1966, req. n° 61622, RO, p. 179) ;

• l'indemnité versée au président-directeur général d'une société anonyme qui a quitté ses fonctions à la suite d'un accord passé avec la majorité des actionnaires n'a pas, quel que soit le préjudice qu'ait subi l'intéressé du fait notamment qu'il aurait antérieurement renoncé à d'autres fonctions pour se consacrer entièrement à la société, le caractère de dommages-intérêts pour licenciement abusif, mais doit être regardée comme une indemnité de préavis allouée conformément à l'usage, à l'occasion d'une mesure prise en vertu du droit qu'avait la société de mettre fin, à tout moment, aux fonctions de son président-directeur général (CE, arrêt du 25 janvier 1967, req. n° 68424, RJCD, p. 23) ;

• un associé majoritaire et rédacteur en chef d'une maison d'édition a perçu à la suite de la démission de ses fonctions et de la cession de ses actions, par décision du conseil d'administration, une pension complémentaire de retraite d'un montant annuel de 68 000 F. Sur sa demande, il a obtenu de la société qu'en contrepartie de l'abandon par lui d'une somme de 47 000 F sur le montant de ladite pension lui soit versée immédiatement une somme de 400 000 F. Il a été jugé que, cet arrangement étant intervenu moins d'un an après la décision du conseil d'administration susvisée et la pension n'ayant jamais été versée pour le montant initialement prévu, la somme de 400 000 F doit être regardée comme se substituant purement et simplement aux versements annuels correspondants prévus à l'origine et comme présentant le même caractère. En conséquence, le contribuable intéressé doit être soumis, à raison de ladite somme, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires comme il l'aurait été à raison des versements primitivement prévus (CE, arrêt du 30 avril 1969, req. n° 69130, RJCD, p. 94).

b. Société à responsabilité limitée.

33Les membres des directoires et les gérants minoritaires de sociétés à responsabilité limitée peuvent percevoir des dommages-intérêts à la suite d'une révocation n'intervenant pas pour un juste motif. Les sommes attribuées par les tribunaux, à titre de réparation du préjudice, ont le caractère de gain en capital, non passible de l'impôt sur le revenu au nom des intéressés.

Si les sommes versées résultent d'un accord amiable intervenu entre le dirigeant et la société, il convient de présumer que la société a fait simplement usage de son droit de révocation pour un juste motif et de retenir le montant intégral des indemnités ou allocations servies au dirigeant révoqué dans les bases de l'impôt. Bien entendu, dans cette dernière hypothèse, le contribuable conserve la possibilité d'établir, devant le juge de l'impôt, que les sommes en cause sont, en tout ou partie, représentatives d'un préjudice.

34Le Conseil d'État a ainsi jugé que lorsque dans une société à responsabilité limitée comportant deux associés gérants majoritaires, l'un d'eux, pour éviter un litige éventuel, renonce spontanément à ses fonctions de gérant moyennant le versement d'une indemnité, l'intéressé ne peut être regardé comme ayant été évincé de la gérance contre son gré. La somme qu'il a perçue ne doit pas être assimilée à des dommages-intérêts destinés à réparer un préjudice, mais à une rémunération versée au titre d'une période de préavis de congédiement et soumise, par voie de conséquence, à l'impôt au titre de l'article 62 du CGI (CE, arrêt du 30 mai 1959, req. n° 41690, RO, p. 426).

Cette jurisprudence est transposable aux gérants minoritaires.

3. Représentants de commerce.

a. Principes généraux.

35En cas de rupture anticipée d'un contrat du fait de l'employeur, sans faute grave du salarié, certains salaires ou indemnités sont dus au représentant.

1 ° Pour un contrat à durée déterminée.

Il est dû, à titre de salaire, le montant des avantages directs et indirects que le représentant aurait recueillis jusqu'à l'expiration normale de son contrat, compte tenu des avantages que l'intéressé trouvera par suite de la rupture du contrat et une indemnité pour résiliation du contrat.

2° Pour un contrat à durée indéterminée.

Un délai-congé dont la durée ne peut être inférieure à un mois durant la première année d'application du contrat, deux mois durant la deuxième année et trois mois au-delà de la deuxième année est applicable. L'inobservation du délai-congé entraîne le versement, à titre de salaire, du montant évalué en argent de tous les avantages directs ou indirects qu'il aurait recueillis pendant le délai-congé. Le respect de ce délai ne fait pas obstacle au versement, s'il y a lieu, d'une indemnité pour résiliation abusive déterminée dans les conditions de droit commun.