B.O.I. N° 120 du 29 JUILLET 2004
Section 2 :
Taxe sur la valeur ajoutée
32.Ainsi qu'il a été précisé au n° 8 , le dispositif d'exonération d'impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle institué au profit des organismes syndicaux par l'article 6 de la loi de finances rectificative pour 2001 n'a ni pour objet, ni pour effet de modifier le régime de TVA applicable aux organismes syndicaux.
33.Les précisions apportées sur ce point dans la documentation de base 3 A 3144 demeurent donc, pour l'essentiel, applicables à ces organismes. Les conditions d'application et la portée de l'article 261 -4-9° du CGI ne recoupent pas nécessairement celles des mesures d'exonérations d'impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle visées aux articles 207-1 -1° bis et 1461 -7° du CGI.
Au regard de la TVA, la situation fiscale des organismes qui ne satisfont pas aux conditions de non-lucrativité exposées dans l'annexe doit être analysée dans les conditions suivantes.
Sous-section 1 :
Les opérations placées hors du champ d'application de la TVA
34.En application des jurisprudences communautaire et interne, les actions menées dans le cadre d'une mission d'intérêt général dévolue par les pouvoirs publics à un organisme de droit privé sont situées hors du champ d'application de la TVA dès lors que cet organisme peut, conformément à sa mission, prendre des décisions qui n'auraient pas pour effet de donner un avantage particulier à ses membres.
35.Sont ainsi placées hors du champ d'application de la taxe les opérations réalisées en vertu de missions de réglementation professionnelle (ordres professionnels par exemple).
36.De même, ne sont pas imposables à la TVA les prestations et les ventes réalisées par l'organisme au profit de ses membres lorsqu'il n'existe pas de lien direct entre ces opérations et une contrepartie financière (cotisation, rémunération spécifique...) versée par les membres bénéficiant de ces opérations (cf. BOI 3 CA-94 n° spécial du 8 septembre 1994, §3 et suivants). Tel est le cas, par exemple, des opérations réalisées à titre gratuit.
37.En revanche, les opérations collectives menées par un groupement, qui n'a pas pour but de faire prévaloir l'intérêt général à long terme d'une profession sur les intérêts particuliers immédiats de ses membres mais constitue, en réalité, le prolongement naturel et librement organisé de l'activité économique indépendante de ces derniers, sont placées dans le champ d'application de la TVA.
En effet, elles ont, dans ce cas, vocation à procurer aux membres un avantage individualisé qui ne s'efface pas devant l'intérêt général.
Sous-section 2 :
Les opérations exonérées sur le fondement de l'article 261-4-9° du code général des impôts
38.Lorsque les opérations réalisées par un organisme syndical sont placées dans le champ d'application de la TVA, il convient alors d'examiner sa situation au regard du dispositif d'exonération prévu à l'article 261-4-9° du code général des impôts.
39.Cette disposition exonère de TVA les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées fournies à leurs membres, moyennant une cotisation fixée conformément aux statuts, par les organismes dont la gestion est désintéressée et qui poursuivent, notamment, des objectifs de nature syndicale dans la mesure où ces opérations se rapportent directement à la défense collective des intérêts moraux ou matériels des membres.
40.S'agissant du caractère désintéressé de la gestion, la mesure d'assouplissement visée au paragraphe n° 5 supra s'applique dans les mêmes conditions aux organismes syndicaux qui, ne satisfaisant pas aux critères de non-lucrativité exposés dans la présente instruction, réalisent toutefois des opérations susceptibles d'être exonérées de TVA en application du 9° de l'article 261-4 du code général des impôts.
41.Les conditions d'application de cette disposition sont développées dans la documentation de base 3 A 3144 (n os7 et suivants ) à laquelle il convient de se reporter.
42.Il est toutefois rappelé que les opérations réalisées par les organisations syndicales doivent, pour bénéficier de cette mesure d'exonération, notamment satisfaire cumulativement aux conditions suivantes :
- il doit s'agir de prestations de services ou de livraisons de biens étroitement liées à ces prestations qui sont fournies aux adhérents de l'organisme ;
- ces opérations doivent, en principe, être exclusivement rémunérées par la perception d'une cotisation statutaire ;
- ces opérations doivent se rattacher directement à la défense des intérêts moraux et matériels des membres de l'organisme.
43.A cet égard, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE, arrêt du 12/11/1998, C-149/97 Institute of motors industry) a précisé qu'un organisme qui se borne à promouvoir les intérêts de ses membres (en l'espèce assurer le perfectionnement des personnes travaillant dans la vente au détail d'automobiles) sans que cet objectif se réalise par la défense et la représentation d'intérêts collectifs vis-à-vis des centres de décision qui les concernent ne peut être regardé comme poursuivant des objectifs de nature syndicale au sens de l'article 13 A §1, I de la sixième directive TVA.
De même, il résulte de la jurisprudence administrative que l'exonération de l'article 261-4-9° du code général des impôts est applicable lorsque les interventions de l'organisme sont liées à la reconnaissance d'une profession ou à sa réglementation mais pas lorsque le groupement intervient dans l'organisation économique de cette profession (publicité collective, négociation de tarifs, fourniture d'éléments de nature à améliorer les performances...).
44.Cela étant, les syndicats peuvent également bénéficier de mesures spécifiques à certaines des activités qu'ils développent.
Tel est, par exemple, le cas des prestations de formation professionnelle continue exonérées en application de l'article 261-4-4° a du code général des impôts ou des services rendus par les groupements à leurs membres non assujettis ou non soumis à la TVA dans les conditions prévues par l'article 261 B du même code (cf. supra, paragraphe n° 52 ).
De même, les organismes visés à l'article 261-4-9° du code général des impôts bénéficient également, en application de l'article 261-7-1° c du même code, de l'exonération applicable aux recettes tirées de six manifestations de bienfaisance organisées dans l'année à leur profit exclusif.
Enfin, ces organismes bénéficient d'un régime spécifique pour leurs activités de presse.
Section 3 :
Taxe sur les salaires
45.Les modifications apportées au régime fiscal des syndicats professionnels au regard des impôts commerciaux par l'article 6 de la loi de finances rectificative pour 2001 ne modifient pas les conditions et les modalités de leur assujettissement à la taxe sur les salaires, qui dépendent de leur situation au regard de la TVA, conformément aux dispositions du 1 de l'article 231 du code général des impôts (cf. documentation de base 5 L , notamment 5 L 121 et 5 L 1421 ; BOI 5 L-4-01 ).
46.Ainsi, en particulier, seuls les syndicats professionnels et leurs unions visés au chapitre 1 er du titre 1 er du livre IV du code du travail ou qui sont constitués sous la forme d'une association régie par la loi du 1 er juillet 1901 bénéficient de l'abattement sur le montant annuel de la taxe sur les salaires dont ils sont redevables prévu à l'article 1679 A du code général des impôts (cf. documentation de base 5 L -1524 n° 6 et 7 ). Tel n'est pas le cas, par exemple, des ordres professionnels.
47.Le montant de cet abattement s'établit à 5 362 € pour la taxe sur les salaires due à raison des rémunérations versées en 2004 (5 273 € pour 2003).
Section 4 :
Cas particulier de certains groupements de moyens
48.Au regard de l'impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle , il est considéré que les groupements de moyens formés pour des nécessités de gestion entre des organismes syndicaux dont le caractère non lucratif d'ensemble (c'est à dire que les activités de ces groupements sont non lucratives ou sont exonérées en application des articles 207-1-1° bis et 1461-7° du code général des impôts) n'est pas contesté exercent une activité non lucrative .
Sont également visés les organismes qui réalisent des opérations imposées lorsque celles-ci sont dissociables des activités non imposées (c'est à dire lorsqu'elles sont hors du champ d'application de l'impôt sur les sociétés ou sont exonérées au titre de la section 1) significativement prépondérantes.
49.Sont concernés, à condition qu'aucune structure lucrative non exonérée n'en soit membre, tous les groupements de moyens quelle que soit leur forme juridique (société civile, groupement d'intérêt économique, association...), à l'exception de celle de société commerciale (SA, SARL, SAS, SNC).
50.Les activités concernées sont celles rendues nécessaires par la gestion commune des syndicats dans le souci de faciliter les activités syndicales non lucratives ou exonérées qu'ils exercent : gestion d'un immeuble, de personnel, d'une activité commune (presse syndicale), de matériels ou de services communs.
51.En outre, la réalisation de prestations par le groupement au profit de sociétés commerciales demeure une activité lucrative susceptible de rendre l'ensemble de l'organisme lucratif. Toutefois, si ces prestations lucratives ne représentent pas plus de 20 % des recettes annuelles totales de l'organisme et si la présence d'un partenaire commercial est justifiée par des raisons d'organisation de l'activité syndicale (exemple SARL d'édition), la non lucrativité globale ne sera pas remise en cause. Seule l'activité lucrative de ces groupements de moyens, qui ne peuvent bénéficier des exonérations prévues aux articles 207-1-1° bis et 1461-7° du code général des impôts, sera soumise à l'impôt sur les sociétés (si elle est sectorisée dans les conditions prévues aux paragraphes n os 17 à 19 du BOI 4 H-1-99 ) et à la taxe professionnelle, sous réserve du bénéfice de la franchise des impôts commerciaux (cf. infra paragraphes n os22 à 26 ).
Lorsque le pourcentage excède 20 %, l'organisme étant alors considéré comme lucratif dans son ensemble, il ne peut bénéficier de la franchise des impôts commerciaux.
52.En matière de TVA, les services rendus par ces groupements de moyens à leurs membres peuvent bénéficier de l'exonération prévue par l'article 261 B du CGI dans les conditions exposées par la documentation administrative 3 A-315 .
Section 5 :
Entrée en vigueur
A. EN MATIERE D'IMPOT SUR LES SOCIETES
53.L'exonération prévue à l'article 207-1-1° bis du code général des impôts s'applique aux exercices clos à compter du 1er janvier 2001.
B. EN MATIERE DE TAXE PROFESSIONNELLE
55.L'exonération prévue à l'article 1461-7° du code général des impôts s'applique à compter des impositions établies au titre de 2002.
56.Toutefois, les impositions établies au titre des années antérieures à 2005 qui ne seraient pas conformes aux dispositions de la présente instruction ne seront pas remises en cause.
57.Les organismes dont les bases de taxe professionnelle déclarées au titre de 2005 ne tiennent pas compte de ces dispositions sont invités à déposer avant le 31 décembre 2004 une déclaration de taxe professionnelle rectificative. Ceux de ces redevables qui ne sont pas tenus au dépôt d'une déclaration doivent, dans le même délai, informer le centre des impôts dont dépendent leurs établissements de la proportion des locaux affectée à des activités imposables et calculée au prorata du temps d'utilisation.
58.Il est rappelé que l'imposition des activités auparavant déjà exercées mais non imposées n'étant pas constitutive d'une création d'établissement, la réduction des bases de 50 % prévue à l'article 1478 II du code général des impôts n'est pas applicable.
59.Les redevables dont les bases d'imposition diminueraient du seul fait des disposition s commentées dans la présente instruction ne peuvent pas non plus bénéficier du dégrèvement pour réduction d'activité prévu à l'article 1647 bis du CGI (DB 6 E 433, n° 5 ).
Annoter : documentation de base 3 A 3144 , 4 H 1311 .
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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ANNEXE
PRECISIONS RELATIVES AUX CRITERES D'APPRECIATION DU CARACTERE LUCRATIF DES ACTIVITES EXERCEES PAR LES ORGANISMES SYNDICAUX
Le caractère non-lucratif des activités exercées par un syndicat découle d'une analyse en trois étapes qui doit être conduite pour chaque activité.
Il convient tout d'abord d'examiner le caractère désintéressé de la gestion de l'organisme.
Si au regard de l'article 261-7-1° d du code général des impôts, le caractère intéressé de la gestion est avéré, le syndicat est considéré dans sa totalité comme exerçant une activité lucrative. Toutefois, il est précisé que le bénéfice de l'exonération visée aux articles 207-1-1° bis et 1461-7° du code général des impôts n'est pas subordonné à l'existence d'une gestion désintéressée.
Sinon, il convient d'examiner si le syndicat exerce une activité en concurrence avec des organismes du secteur lucratif.
La situation de l'organisme s'apprécie par rapport à celle des entreprises ou des organismes lucratifs exerçant la même activité.
L'appréciation de la concurrence ne s'effectue pas en fonction de catégories générales d'activités mais à l'intérieur de ces activités. C'est à un niveau fin que l'identité d'activité doit être appréciée.
Si pour une activité, l'organisme ne concurrence aucune entreprise ou aucun organisme du secteur lucratif, cette activité n'est pas lucrative.
Si l'activité est exercée en concurrence avec des entreprises ou des organismes du secteur lucratif, son caractère lucratif n'est pas pour autant avéré. Il convient en effet alors d'examiner les conditions d'exercice de l'activité pour s'assurer qu'elle n'est pas exercée dans des conditions similaires à celles des organismes du secteur lucratif avec lesquels le syndicat entre en concurrence.
Pour apprécier si l'organisme exerce son activité concurrentielle dans des conditions similaires à celles d'un organisme du secteur lucratif, il faut examiner successivement les critères suivants selon la méthode du faisceau d'indices : le " Produit " proposé par l'organisme, le " Public " visé, la réalisation d'excédents, les " Prix " pratiqués et les opérations de communication (« Publicité ») réalisées.
Ces critères n'ont pas tous la même importance. L'énumération qui suit les classe en fonction de l'importance décroissante qu'il convient de leur accorder.
- Le produit :
Est d'utilité sociale l'activité qui tend à satisfaire un besoin qui n'est pas pris en compte par le marché ou qui l'est de façon peu satisfaisante. Il en sera ainsi de la formation syndicale ou philosophique proposée par certains syndicats professionnels en faveur de membres ou de collaborateurs salariés, ou encore la vente de produits siglés (autocollants, casquettes, épinglettes...).
A contrario, la formation à l'informatique ou à la fiscalité ne sera pas considérée comme revêtant un caractère d'utilité sociale.
- Le public visé :
Le code du travail dispose que les syndicats professionnels ont exclusivement pour objet l'étude et la défense des droits et des intérêts matériels et moraux, tant collectifs qu'individuels, des personnes visées par leurs statuts, qu'elles soient ou non membres du syndicat. Dans ces conditions, les activités d'intérêt général exercées par les organismes syndicaux ne sauraient être réservées aux seuls publics en difficulté.
- La réalisation d'excédents :
Il est légitime qu'un organisme non lucratif réalise, dans le cadre de son activité, des excédents, reflet d'une gestion saine et prudente. Cependant, l'organisme ne doit pas les accumuler dans le but de les placer.
Les excédents réalisés, voire temporairement accumulés, doivent être destinés à faire face à des besoins ultérieurs ou à des projets entrant dans le champ de son objet non lucratif.
- Le prix :
Est d'intérêt général un service dont les tarifs permettent au plus grand nombre d'en bénéficier. Ce critère peut donc être satisfait soit par des tarifs uniformément modiques par rapport aux entreprises ou aux organismes du secteur lucratif réalisant des activités concurrentes , soit par une politique tarifaire permettant aux populations justifiant l'octroi d'avantages particuliers au vu de leur situation économique et sociale, voire géographique , d'en bénéficier.
Dans la mesure où les services proposés au public par les syndicats sont gratuits ou facturés à un prix nettement inférieur à celui pratiqué par le secteur concurrentiel, ce critère sera considéré comme rempli.
Exemple : la défense au conseil des prud'hommes d'un salarié, gratuitement, est une activité non lucrative.
Le versement d'une cotisation ne remet pas en cause leur caractère d'utilité sociale, dès lors que le bénéfice de ces prestations n'est pas, en pratique, subordonné à ce versement.
- Le caractère non commercial des méthodes de communication utilisées (« Publicité ») :
L'appréciation de ce critère en ce qui concerne les organisations syndicales n'appelle pas de commentaires particuliers. Il conviendra donc de se référer à l'instruction 4 H-5-98 du 15 septembre 1998.
Toutefois, la publicité réalisée sur des affiches et des panneaux lors de manifestations syndicales n'est naturellement pas un indice de la lucrativité de l'activité d'un organisme syndical.