SECTION 5 REMBOURSEMENTS DE FRAIS EFFECTUÉS PAR LES MEMBRES DE GROUPEMENTS AYANT POUR OBJET DE LEUR PERMETTRE L'UTILISATION COMMUNE DES MOYENS NÉCESSAIRES À L'EXERCICE DE LEUR PROFESSION
SECTION 5
Remboursements de frais effectués par les membres de groupements
ayant pour objet de leur permettre l'utilisation commune
des moyens nécessaires à l'exercice de leur profession
1Par dérogation au principe exposé ci-avant DB 3 A 1141, n° 12 selon lequel la TVA est applicable aux opérations effectuées même à « prix coûtant », l'article 261 B du CGI exonère de la taxe, sous certaines conditions, les services rendus à leurs membres par certains groupements. L'exonération prévue à l'article 261 B ne vise que les prestations de services à l'exclusion, par conséquent, des livraisons de biens qui doivent être soumises à la TVA, qu'elles soient effectuées auprès de membres de la société ou non.
De même, les services rendus à des personnes étrangères au groupement sont soumis à la taxe dans les conditions de droit commun.
A. ORGANISMES SUSCEPTIBLES DE BÉNÉFICIER DE L'EXONÉRATION
2L'article 261 B du CGI concerne les groupements constitués par des personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée de la TVA ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti.
I. La notion de groupement
3Il n'est pas exigé que le groupement soit légalement constitué, de sorte que la notion de groupement recouvre aussi bien des entités dotées de la personnalité juridique que de simples groupements de fait.
Parmi les groupements susceptibles de bénéficier de l'exonération, on peut citer :
- les groupements d'intérêt économique ;
- les sociétés de moyens ;
- les sociétés en participation ;
- les groupements de fait constitués entre entreprises ;
- certaines associations sans but lucratif telles que les groupements professionnels, les syndicats patronaux ou ouvriers qui remplissent les conditions requises pour l'application de l'article 261 B précité (cf. ci-après n° 8 ).
II. Situation des membres du groupement au regard de la TVA
1. Principes.
4 Les personnes physiques ou morales qui constituent le groupement doivent exercer une activité exonérée ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti à la TVA.
Il convient d'indiquer que, parmi les personnes qui peuvent en règle générale être considérées comme n'ayant pas la qualité d'assujetti ou exerçant une activité exonérée, figurent notamment :
- les personnes physiques qui n'exercent pas une activité indépendante (salariés, travailleurs à domicile, VRP, etc.) ;
- la plupart des organismes de droit public (État, régions, départements, communes, établissements publics) pour les activités de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs ;
- les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée ;
- les membres des professions médicales et paramédicales ;
- la plupart des établissements d'enseignement ;
- les établissements bancaires ou financiers et les compagnies d'assurances ;
- les entreprises qui donnent en location des terrains nus ou des immeubles non aménagés ;
- les exportateurs et les entreprises de constructions navales ou aéronautiques ;
- les compagnies de navigation maritime et certaines compagnies de navigation aérienne ;
- les entreprises qui rendent des services se situant hors du champ d'application territorial de la TVA française.
5 Certaines des personnes physiques ou morales en cause peuvent toutefois être redevables de la TVA pour certaines de leurs opérations, à titre obligatoire ou sur option, mais le fait qu'il en soit ainsi n'exclut pas à priori le groupement du bénéfice de l'exonération au titre des services qu'il leur rend, dès lors que, pour chacune d'entre elles, le pourcentage des recettes donnant lieu au paiement de la taxe par rapport aux recettes totales traduit le caractère nettement prépondérant des opérations qui échappent à l'imposition.
Cette condition sera présumée remplie si ce pourcentage est inférieur à 20 % sous réserve que les autres conditions pour bénéficier de l'exonération soient respectées. Au delà, l'exonération ne pourrait être admise qu'à titre tout à fait exceptionnel, en tenant compte des circonstances de fait propres à l'activité exercée.
2. Cas particuliers.
a. Groupements dont un membre change de situation au regard de la TVA.
6Si, au 31 décembre d'une année déterminée, il apparaît qu'un adhérent d'un groupement est redevable de la TVA sur plus de 20 % de ses recettes annuelles le groupement devrait, en droit strict, perdre le bénéfice de l'exonération à compter du 1er janvier de la même année.
Cependant, il arrive assez fréquemment que la situation de tel ou tel adhérent d'un groupement au regard de son assujettissement à la TVA ne puisse pas être appréciée de façon précise au début ou en cours d'année. Il serait, par ailleurs, inéquitable de faire supporter aux autres adhérents du groupement les conséquences de cette incertitude.
C'est pourquoi, il n'y a pas lieu de remettre en cause l'exonération des groupements pour la première année au cours de laquelle les recettes taxables réalisées par un de leurs membres ont franchi la limite de 20 % à la double condition :
- que le dépassement ne résulte pas d'un changement intervenu dans la nature ou les conditions d'exercice de l'activité de l'intéressé ;
- que l'adhérent en cause n'appartienne plus au groupement à compter du 1er janvier de l'année suivant celle au cours de laquelle s'est produit le dépassement.
b. Cas des groupements faisant l'objet d'une restructuration.
7Ainsi qu'il a été indiqué ci-dessus n° 5 , l'administration admet qu'un groupement composé de personnes physiques ou morales, dont le pourcentage de recettes donnant lieu au paiement de la taxe par rapport aux recettes totales est inférieur à 20 % peut bénéficier de l'exonération de la TVA prévue par l'article 261 B du CGI sous réserve que les autres conditions soient respectées.
L'application de ce principe n'exclut cependant pas qu'en présence de circonstances de fait de caractère exceptionnel, l'exonération soit accordée bien que la condition des 20 % ne soit pas remplie.
Il peut arriver que, pour des motifs économiques, certaines sociétés relevant d'un même groupe voient leur statut initial remis en cause, soit par une restructuration, soit par l'évolution ou le développement des interventions du groupe.
Dans ce cas, et pour éviter que les changements intervenus portent atteinte aux droit acquis des salariés, notamment en matière de retraite, le personnel effectivement employé par une société donnée est administrativement rattaché à une autre société qui reçoit de la première le remboursement des salaires et charges sociales correspondantes concernant ce personnel.
Il convient d'admettre que les sommes versées par la société utilisatrice du personnel à la société de « rattachement » en remboursement des salaires et charges annexes relatifs à ce personnel ne donnent pas lieu au paiement de la TVA, quelle que soit la situation des sociétés en cause au regard de cette taxe.
Cette décision est subordonnée à la double condition :
- d'une part, que le remboursement n'excède pas le montant des salaires et des charges fiscales, parafiscales ou sociales y afférentes ;
- d'autre part, que la prise en compte administrative des personnels par la société de « rattachement » réponde effectivement à des préoccupations tenant à leur statut, et, par conséquent, qu'il ne s'agisse pas en l'espèce d'une opération de mise à la disposition de personnel pure et simple.
Par ailleurs, les opérations consistant dans le paiement des salaires du personnel en cause moyennant remboursement exact de la part incombant à la société utilisatrice sont considérées, au sens de l'article 213 de l'annexe II au CGI, comme relevant d'un secteur d'activité distinct des autres activités de la société « de rattachement ». Dès lors, cette société est tenue d'acquitter la taxe sur les salaires sur le montant total de ces rémunérations. Mais en contrepartie l'exonération des remboursements correspondants n'affecte ni le pourcentage de déduction propre au secteur formé par l'activité générale de la société, ni le pourcentage d'assujettissement à la taxe sur les salaires des rémunérations versées au titre de ce secteur.
Les entreprises de rattachement qui considèrent qu'elles peuvent se prévaloir de l'exonération ont tout intérêt à soumettre leur situation particulière à l'appréciation du service dont elles relèvent afin d'éviter tout risque de contestation ultérieure au sujet de la position qu'elles ont adoptée.
c. Associations sans but lucratif.
8Dans une large majorité de cas, les organismes sans but lucratif rendent à leurs membres des services que les intéressés utilisent non pour les besoins de leur activité professionnelle , mais en tant que simples consommateurs.
Parmi ces prestations, on peut citer les services présentant un caractère ou un intérêt civique, culturel, patriotique, philosophique, politique, religieux, social, sportif, touristique, mais cette liste n'est pas limitative.
Il va de soi que les associations qui rendent de tels services ne peuvent pas revendiquer le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 261 B du CGI. Elles peuvent, par contre, être exonérées de TVA en application des paragraphes 4-9° ou 7-1° de l'article 261 du CGI dans la mesure où elles remplissent toutes les conditions prévues par l'un ou l'autre de ces textes (cf. ci-dessus DB 3 A 3141 et DB 3 A 3144 ).
Cependant, il arrive que certains organismes sans but lucratif rendent à leurs membres des services que les intéressés utilisent pour les besoins de leur activité professionnelle. Tel peut être le cas, en particulier, pour les groupements professionnels ou les syndicats patronaux ou ouvriers.
Ces organismes ne peuvent évidemment bénéficier de l'exonération prévue par l'article 261 B du CGI que s'ils remplissent toutes les conditions requises pour son application et analysées ci-après n°s 9 à 18 .
B. OPÉRATIONS SUSCEPTIBLES D'ÊTRE EXONÉRÉES
9L'article 261 B du CGI n'exonère de la TVA que les prestations de services à l'exclusion, par conséquent, des livraisons de biens.
Parmi les prestations de services qui sont le plus couramment susceptibles de donner lieu à la perception de simples remboursements de frais on peut citer : la mise à la disposition de personnels ou de matériels, le recrutement, la gestion et la paie du personnel, la gestion et l'entretien de locaux ou d'installations, les travaux d'informatique.
Pour pouvoir bénéficier de l'exonération les services doivent remplir trois conditions tenant respectivement à la qualité du client, à l'utilisation qui est faite du service et au mode de rémunération.
I. Qualité du client
10Pour l'application de l'exonération prévue par l'article 261 B, les services doivent être rendus aux adhérents du groupement.
Toutefois, l'exonération est maintenue lorsque les groupements rendent des services à des personnes qui leur sont étrangères, à condition qu'ils soumettent ces prestations à la TVA, dans les conditions de droit commun.
Mais il peut arriver qu'au cours d'une année civile, les services rendus par un groupement à ses membres, soient utilisés à titre principal, et non accessoire, par des entités extérieures à cet organisme.
Dans ce cas, il y a lieu de considérer que la réalisation de cette opération ne correspond pas à l'objet pour lequel le groupement a été constitué.
Dès lors, les recettes que procure à un groupement la fourniture d'un service déterminé doivent être soumises en totalité à la TVA si les rémunérations perçues auprès de tiers atteignent ou dépassent 50 % du montant de ces recettes.
Ainsi s'il apparaît au 31 décembre d'une année, qu'un groupement a perçu, pour une prestation déterminée, de personnes qui n'y ont pas adhéré, des sommes atteignant ou dépassant 50 % du montant total des recettes afférentes à cette prestation, cette dernière doit être en totalité, y compris donc pour la partie facturée aux adhérents, soumise à la TVA depuis le 1er janvier de la même année. Dans un tel cas, il appartient donc au groupement de régulariser, à compter de cette date, sa situation au regard de la TVA et notamment d'acquitter la taxe sur le montant des remboursements de frais décomptés à ses adhérents.
II. Utilisation du service
11Les services rendus par le groupement doivent concourir directement et exclusivement à la réalisation d'opérations exonérées ou exclues du champ d'application de la TVA.
a. Utilisation directe.
12Les services qui ne sont pas directement nécessaires à l'exercice des activités des adhérents du groupement ne peuvent pas bénéficier de l'exonération.
Tel est le cas, en particulier, pour :
- les opérations de restauration ou d'hébergement ;
- les ventes à consommer sur place d'aliments ou de boissons ;
- la mise à la disposition de moyens, en personnel ou en matériel, destinés à la satisfaction des besoins privés des adhérents.
b. Utilisation exclusive.
13En droit strict, les services rendus par le groupement devraient n'être utilisés par l'adhérent que pour la réalisation d'opérations ne donnant pas lieu au paiement de la TVA.
L'administration estime cependant que cette condition doit être appréciée avec largeur de vue, et qu'il convient d'accorder l'exonération au titre des services qui sont essentiellement destinés à la réalisation d'opérations échappant à l'imposition.
III. Mode de rémunération retenu
1. Principe.
14Les sommes réclamées aux adhérents doivent correspondre exactement à la part leur incombant dans les dépenses communes et ne pas présenter un caractère forfaitaire 1 .
15Les charges communes correspondent :
- aux charges comptables certaines dans leur principe et dans leur montant qui ont été engagées au cours de l'exercice, même si elles n'ont pas été réglées, en tout ou partie, au cours de cet exercice ;
- aux amortissements linéaires ou dégressifs régulièrement comptabilisés au titre des biens communs.
Elles ne comprennent pas, en principe, le montant des provisions faites par le groupement, dès lors que celles-ci constatent des charges seulement probables et incertaines dans leur montant.
1 Antérieurement au 5 septembre 1983, les remboursements ne devaient pas couvrir les amortissements ni excéder les dépenses réglées