B.O.I. N° 159 du 31 AOÛT 1999
SECTION 5 :
Remise en cause de l'avantage fiscal
A. CAS DE REMISE EN CAUSE
160.Les déductions pratiquées au titre de l'amortissement font l'objet d'une reprise dans les conditions prévues aux n° s 162. et s. lorsque le bénéficiaire ne respecte pas son engagement. Il en est notamment ainsi lorsque :
1°) Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, ne respecte pas l'engagement de louer le logement nu pendant neuf ans à usage d'habitation principale (voir n°s 42 . et 43 . ). Cette rupture de l'engagement peut être constituée par un défaut effectif de mise en location après l'expiration du délai de 12 mois imparti pour louer (voir n° 108 . ), par une utilisation du logement par son propriétaire ou un changement de l'affectation de l'immeuble avant ou après cette date et jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location ou encore par une interruption de la location pendant cette période d'une durée supérieure à celle admise (voir n° 40 . ) ;
2°) Le locataire du logement ne remplit pas les conditions de ressources à l'entrée dans les lieux ;
3°) Le loyer excède le plafond autorisé, à un moment quelconque au cours de la période couverte par l'engagement prorogé ou non ;
4°) Le propriétaire du logement le loue à une personne appartenant à son groupe famililial (voir n° 44. et s. ). Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société, la location à un associé, un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d'un des associés entraîne la reprise de la déduction au titre de l'amortissement pour ce seul associé et pour l'imposition des revenus de ce seul logement ;
5°) Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, cède le logement pendant la période couverte par l'engagement de location. En effet, la cession du logement entraîne, soit la résiliation du bail, soit sa transmission à l'acquéreur ; dans les deux cas, le cédant ne respecte pas son engagement de location. Cette cession peut prendre la forme d'une vente, d'un démembrement de la propriété, de la cession d'un droit indivis 4 , d'une donation (donation simple, donation-partage, avec ou sans réserve d'usufruit) d'un échange ou d'un apport en société. Bien entendu, une telle cession aura également pour conséquence, le cas échéant, la taxation d'une plus-value en application des articles 150 A et suivants du CGI ;
6°) Le logement qui fait l'objet de la déduction au titre de l'amortissement est inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle au cours de la période de neuf ans ;
7°) Le porteur de parts de la société propriétaire du logement ne respecte pas son engagement de conserver les parts : il les vend, les donne, les apporte en société, les inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle, les échange ou en démembre la propriété (voir n° 4 . ) ;
8°) Le conjoint survivant qui a demandé à bénéficier du dispositif pour le logement acquis ou construit par le couple soumis à imposition commune ne respecte pas l'engagement initial pris par ce dernier.
B. EXCEPTIONS
161.Les exceptions sont les mêmes que celles prévues pour la reprise de la déduction forfaitaire majorée. (Voir n° 95 . ).
C. MODALITES DE REMISE EN CAUSE
162.La rupture par le propriétaire ou l'associé de son engagement de location ou de conservation des parts entraîne la réintégration dans le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle elle intervient, des amortissements déduits au cours de la période couverte par cet engagement.
Il pourra donc s'agir des déductions pratiquées à raison de l'investissement initial et/ou de celles pratiquées à raison de travaux de reconstruction ou d'agrandissement.
De même, en cas de non-respect des conditions de location ou de cession du logement au cours de l'une des deux périodes triennales de prorogation de l'amortissement, les déductions pratiquées au cours de l'ensemble de la période triennale sont remises en cause. En revanche, les déductions pratiquées au cours de la période normale d'amortissement de 9 ans ne sont pas remises en cause, comme le cas échéant, celle afférente à la période triennale précédente. Les droits supplémentaires sont assortis de l'intérêt de retard prévu par les articles 1727 et 1727 A du CGI et, en cas de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses du contribuable, de l'application des majorations prévues par l'article 1729 du CGI.
Les modalités de remise en cause du régime de faveur diffèrent selon que celle-ci a pour origine le non-respect des conditions initiales d'application du dispositif ou le non-respect de l'engagement de location du propriétaire ou du porteur de parts.
a) Non-respect des conditions initiales d'application du dispositif
163.Lorsque les conditions initiales du dispositif ne sont pas respectées 5 , l'engagement souscrit n'étant pas valable, il convient de procéder à la réintégration des amortissements dans les conditions de droit commun :
- le revenu foncier des années au titre desquelles une déduction au titre de l'amortissement a été déduite est majoré du montant de cette déduction ;
- pour la détermination de ce revenu foncier, la déduction forfaitaire est portée à 14 % ;
- les dépenses d'amélioration qui ont été le cas échéant réalisées et qui auraient ouvert droit à un amortissement au taux de 10 % pendant 10 ans si les conditions initiales du dispositif avaient été respectées, sont déductibles des revenus fonciers de l'année au titre de laquelle elles ont été payées.
b) Non-respect d'un engagement
164.Lorsque le bénéficiaire de la déduction au titre de l'amortissement ne respecte pas son engagement de location ou de conservation des parts, le revenu foncier de l'année au cours de laquelle intervient la rupture de cet engagement est majoré des amortissements déduits au cours de la période couverte par cet engagement. Afin d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt, cette imposition fait l'objet d'un système de « quotient ».
Le système du quotient concerne exclusivement l'imposition des réintégrations opérées au titre des amortissements déduits au cours de la période couverte par l'engagement initial. Il peut s'agir des déductions au titre de l'amortissement du prix d'acquisition ou de revient du logement ou des dépenses de reconstruction et d'agrandissement.
En revanche, les réintégrations correspondant aux déductions pratiquées au cours de la période supplémentaire d'amortissement et celles correspondant aux déductions au titre de l'amortissement des dépenses d'amélioration pratiquées après l'expiration de la période d'engagement initial, qui ne sont pas subordonnées à un engagement formel, sont imposées dans les conditions de droit commun.
165.Le système du quotient consiste à :
- diviser la fraction du revenu net foncier correspondant aux déductions réintégrées par le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit. Lorsque le point de départ de la période d'amortissement a lieu en cours d'année, la fraction d'année est assimilée à une année entière ;
- ajouter ce résultat au revenu net global de l'année au cours de laquelle le non respect de l'engagement a été constaté, déterminé dans les conditions de droit commun. Ce revenu tient par conséquent compte des revenus fonciers. Lorsque le revenu global net est négatif, il est compensé, à due concurrence, avec le total des amortissements remis en cause. Le système du quotient est ensuite appliqué à l'excédent éventuel ;
- calculer l'impôt correspondant à cette fraction de majoration : cet impôt correspond à la différence entre le montant des droits simples calculés par application du barème de l'impôt sur le revenu au total formé par le revenu net global ainsi majoré et le montant des droits simples résultant de l'application de ce barème au seul revenu net global ordinaire ;
- multiplier cette différence par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient, c'est-à-dire le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit.
166.Exemple : un contribuable marié, ayant deux enfants à charge, acquiert un logement neuf le 15 juillet 1999 pour un prix total de 600 000 F. Il revend ce logement en 2006. Au titre de cette année, son revenu net global imposable s'élève à 200 000 F.
Montant des amortissements déduits :
- 1999 : 24 000 F, calculés ainsi : 600 000 X 8 % X 6/12
- 2000 à 2003 : 48 000 F (600 000 X 8 %)
- 2004 : 31 500 F, calculés ainsi : (600 000 X 8 % X 6/12) + (600 000 X 2,5 % X 6/12)
- 2005 : 15 000 F (600 000 X 2,5 %)
- 2006 : 0 (le contribuable n'ayant pas respecté son engagement, il ne peut déduire aucun amortissement).
Total des déductions opérées : 24 000 F + (4 X 48 000 F) + 31 500 F + 15 000 F = 262 500 F.
Nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit : 7
Quotient : 262 500 / 7 = 37 500 F
Impôt 6 compte non tenu du quotient (revenu global de 200 000 F) : 18 986 F
Impôt 6 compte tenu du quotient (revenu global de 237 500 F) : 27 986 F
Supplément de l'impôt dû à la fraction de la majoration : 27 986- 18 986 = 9 000 F.
Montant du rappel d'impôt : 9 000 F X 7 = 63 000 F.
Nota : Les revenus fonciers des années au titre desquelles l'amortissement a été déduit et pour lesquelles le délai de réclamation est expiré ne peuvent faire l'objet d'aucune nouvelle détermination. Le contribuable ne peut donc prétendre à bénéficier rétroactivement de la déduction forfaitaire au taux de 14 %, ni de la déduction des dépenses d'amélioration.
CHAPITRE QUATRIEME :
OBLIGATIONS DES CONTRIBUABLES ET DES SOCIETES
167.Les obligations des contribuables qui entendent bénéficier de la déduction forfaitaire majorée de 25% ou de la déduction au titre de l'amortissement et les obligations des sociétés dont les titres ouvrent droit à ces avantages ont été définies par le décret n° 99-244 du 29 mars 1999 pris pour l'application de l'article 31 du code général des impôts et relatif aux locations de logements intermédiaires. Elles sont codifiées sous les articles 2 duodecies à 2 vicies de l'annexe III au CGI.
SECTION 1 :
Logement donné en location par une personne physique
A. LOGEMENTS ANCIENS
168.Pour le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée de 25%, les contribuables sont tenus de joindre à leur déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle a pris effet la location dont les revenus peuvent bénéficier de la déduction forfaitaire majorée :
1. une note annexe, établie sur un imprimé fourni par l'administration (voir annexe IV), qui comporte les éléments suivants :
- l'identité et l'adresse du contribuable ;
- l'adresse du logement concerné, sa date d'acquisition ou d'achèvement et la surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer telle qu'elle est définie aux n°s 59. à 62 . ;
- le montant du loyer mensuel, charges non comprises, tel qu'il résulte du bail ;
- l'engagement de louer le logement non meublé, pendant une durée de six ans au moins, à des personnes qui en font leur habitation principale ; cet engagement prévoit que le loyer et les ressources du locataire ne doivent pas excéder les plafonds fixés par le décret n° 99-244 du 29 mars 1999 et que la location ne peut être conclue avec un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du contribuable ou une personne occupant déjà le logement ;
2. une copie du bail ;
3. une attestation de conformité du logement aux normes minimales d'habitabilité (voir n° 20 . et annexe I) ou, à défaut, une déclaration sur l'honneur du respect de ces normes ;
4. une copie de l'avis d'impôt sur le revenu ou de non-imposition du locataire établi au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la signature du contrat de location.
169.En cas de changement de locataire au cours de la période couverte par l'engagement de location mentionné au n° 86 . ou de la ou des périodes prorogées, le contribuable joint à sa déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle le changement est intervenu une copie du nouveau bail ainsi qu'une copie de l'avis d'impôt sur le revenu du locataire entrant dans les lieux établi au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la signature du contrat de location.
170.Le contribuable qui souhaite bénéficier de la déduction forfaitaire majorée au delà de la période couverte par son engagement initial, sans changement de locataire, n'est tenu à aucune obligation déclarative spécifique.
171.Lorsque le contribuable demande le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée pour plusieurs logements, il doit satisfaire à ces obligations déclaratives pour chaque logement.
B. LOGEMENTS NEUFS
I. Déduction au titre de l'amortissement du prix d'acquisition du logement
1. Documents à fournir quelle que soit la nature de l'investissement
172.Le contribuable qui entend bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement est tenu de joindre à la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, les documents suivants :
a. la déclaration d'option établie sur un imprimé fourni par l'administration (voir annexe IV) comportant :
- l'identité et l'adresse du contribuable ;
- l'adresse du logement concerné, sa date d'acquisition ou d'achèvement, la date de sa première location et la surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer telle qu'elle est définie aux n° s 59. à 62 . ;
- le montant du loyer mensuel, charges non comprises, tel qu'il résulte du bail ;
- l'engagement de louer le logement non meublé, pendant une durée de neuf ans au moins, à usage d'habitation principale à une personne autre qu'un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant ; cet engagement prévoit en outre que le loyer et les ressources du locataire ne doivent pas excéder les plafonds fixés par le décret n° 99-244 du 29 mars 1999 ;
- les modalités de décompte de la déduction au titre de l'amortissement (voir n°s 114. à 136 . ) accompagnées des justificatifs (factures des entrepreneurs, copies des actes authentiques, factures d'honoraires du notaire...) ;
b. une copie du bail ;
c. une copie de l'avis d'impôt sur le revenu du locataire établi au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la signature du contrat de location.
173.En outre, chaque année, le contribuable joint à la déclaration de ses revenus un état établi conformément à un modèle fixé par l'administration (voir annexe VIII) et faisant apparaître, pour chaque logement, le détail du calcul du montant de la déduction pratiquée au titre de l'amortissement.
174.Si le logement n'est pas loué au moment du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, les documents mentionnés aux b et c du n° 173. sont joints à la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle le bail est signé.
175.En cas de changement de locataire au cours de la période d'engagement de location ou de la ou des périodes prorogées, le contribuable joint à sa déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle le changement est intervenu une copie du nouveau bail ainsi qu'une copie de l'avis d'impôt sur le revenu du locataire entrant dans les lieux établi au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la signature du contrat de location.
176.Le contribuable qui souhaite bénéficier d'une période supplémentaire d'amortissement sans changement de locataire n'est tenu à aucune obligation déclarative spécifique.
177.Lorsque le contribuable réalise plusieurs investissements pour lesquels la déduction au titre de l'amortissement est demandée, il doit satisfaire à ces obligations déclaratives pour chaque logement.