CHAPITRE DEUXIEME :

ECONOMIE DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE MAJOREE

SECTION 1 :

Conditions d'application de la déduction forfaitaire majorée

La déduction forfaitaire majorée est subordonnée à un engagement de location du propriétaire et, lorsque ce dernier est une société de personnes, à un engagement de l'associé de conservation des parts.

  A. PERSONNES CONCERNEES PAR L'ENGAGEMENT

  I. Propriétaire de l'immeuble

  1. Personnes physiques

79.L'engagement doit être exercé lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle a pris effet la location dont les revenus peuvent bénéficier de la déduction forfaitaire majorée.

  2. Sociétés

80.Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, la possibilité pour les associés personnes physiques imposables dans la catégorie des revenus fonciers de bénéficier de la déduction forfaitaire majorée est subordonnée à un engagement de location de la société remplissant les conditions définies aux n°s 86. à 89 . .

  II. Porteurs de parts

81.Pour bénéficier de la déduction forfaitaire majorée, chaque associé d'une société qui est propriétaire d'un logement éligible à cet avantage fiscal doit s'engager à conserver les titres jusqu'à l'expiration de la durée de six ans mentionnée au cinquième alinéa du e du 1° du I de l'article 31.

82.  Lorsqu'une même société possède plusieurs logements éligibles à l'avantage fiscal (ce sera notamment le cas des sociétés civiles de placement immobilier), l'engagement de location doit être pris distinctement pour chaque logement. Il s'ensuit que la période d'engagement de conservation des titres s'apprécie distinctement, logement par logement.

83.Il est précisé que lorsque l'associé est lui-même une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, les membres de cette dernière qui souhaitent bénéficier de la déduction forfaitaire majorée doivent également s'engager à conserver leurs titres jusqu'à l'expiration de la durée de six ans précitée.

84.L'engagement des porteurs de parts est constaté sur un document dont le modèle figure à l'annexe V. Ce document est joint à la déclaration des revenus de l'année au titre de laquelle a pris effet la location dont les revenus peuvent bénéficier de la déduction forfaitaire majorée. En cas de pluralité de logements donnés en location à des dates différentes, cet engagement doit être renouvelé chaque fois qu'un nouveau logement est mis en location.

85.Si l'associé cède ses parts avant l'expiration du délai de conservation, l'avantage fiscal est remis en cause à hauteur de sa quote-part pour les logements pour lesquels l'engagement n'a pas été respecté. Il est admis que le nouveau porteur de parts puisse bénéficier de la déduction forfaitaire majorée s'il s'engage à les conserver jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location pris par la société.

Si l'associé cède ses parts pendant une des périodes de prolongation de l'application de la déduction forfaitaire majorée (voir n° 92 . ), l'avantage fiscal est remis en cause à hauteur du supplément de déduction (9 points de déduction forfaitaire) pratiqué au cours de la période triennale concernée. Il est admis que le nouveau porteur de parts puisse bénéficier de la déduction forfaitaire majorée s'il conserve ses parts jusqu'à l'expiration de la période de prorogation en cours.

En revanche, si l'associé cède ses titres après l'expiration de son délai de conservation des parts, aucune remise en cause ne sera effectuée. L'acquéreur des parts est placé dans le régime de droit commun des revenus fonciers. Il peut en outre, toutes conditions étant par ailleurs remplies, bénéficier de la déduction forfaitaire au taux de 25 % prévue au e du 1° du I de l'article 31 du CGI.

  B. CONTENU DE L'ENGAGEMENT DE LOCATION

86.Pour le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée, le propriétaire doit s'engager par écrit à louer le logement nu à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de six ans dans les conditions fixées au chapitre premier de la présente instruction. Il doit en outre satisfaire aux obligations déclaratives prévues aux n°s 168. et s. .

Le nombre de logements pour lesquels un propriétaire peut bénéficier de la déduction forfaitaire majorée à 25% n'est pas limité.

  I. Date de conclusion du bail

87.L'avantage fiscal s'applique aux revenus retirés des locations des logements résultant de baux conclus à compter du 1er janvier 1999, quelle que soit la date d'acquisition du logement.

Le régime ne s'applique donc pas aux baux en cours. Il est précisé que le renouvellement du bail avec le même locataire ou sa reconduction tacite n'est pas considéré comme la conclusion d'un nouveau bail.

Par ailleurs, il est rappelé qu'un bail conclu avec une personne qui occupait précédemment le logement à quelque titre et à quelque usage que ce soit n'ouvre pas droit au bénéfice de la déduction forfaitaire majorée (voir n° 47 . ).

Toutefois, lorsque, après l'expiration de la période d'application du régime de la déduction au titre de l'amortissement, le contribuable poursuit la location avec le même locataire, il est admis que le régime de la déduction forfaitaire puisse s'appliquer, toutes autres conditions prévues au e du 1° du I de l'article 31 du CGI étant par ailleurs remplies.

La date de conclusion du bail s'entend normalement de celle de son enregistrement. A défaut, cette date peut être prouvée par tous moyens. Il importe toutefois dans ce cas de prouver que l'occupation effective du logement a débuté postérieurement au 31 décembre 1998.

  II. Durée de la location

88.La durée de location de six ans exigée pour l'application de la déduction forfaitaire majorée est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial du logement concerné.

  C. REPRISE DE L'ENGAGEMENT

89.Le mariage, le divorce ou la séparation modifient le foyer fiscal et entraînent création d'un nouveau contribuable. Il en est de même de la sortie du foyer fiscal d'une personne jusque là à charge au sens des articles 196 à 196 B du CGI et propriétaire du logement faisant l'objet de la déduction forfaitaire majorée. Lorsqu'un tel événement intervient au cours de la période de six ans ou d'une des périodes de prolongation de la déduction forfaitaire majorée, il est admis que le nouveau contribuable (l'ex-époux attributaire du logement qui fait l'objet de la déduction forfaitaire majorée, en cas de divorce, ou la personne, précédemment à charge, propriétaire du logement) puisse, toutes conditions étant par ailleurs remplies, demander la reprise à son profit du dispositif. La reprise de l'engagement s'effectue, mutatis mutandis, dans les mêmes conditions que celles prévues au n° 111 . pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement. S'il ne demande pas cette reprise, les déductions pratiquées par l'ancien contribuable font l'objet d'une remise en cause dans les conditions décrites aux n° s 96 . et 97 . .

SECTION 2 :

Relèvement du taux de la déduction forfaitaire

  A. PRINCIPE

90.  Les propriétaires d'immeubles donnés en location peuvent pratiquer une déduction forfaitaire sur le montant de leur revenu brut foncier dans les conditions rappelées à la DB 5 D 2222 (édition du 10 mars 1999).

Cette déduction couvre l'amortissement, les frais de gestion et les frais d'assurances autres que les primes destinées à couvrir le risque de loyers impayés.

Depuis l'imposition des revenus de 1997, le taux de droit commun de cette déduction est fixé à 14 %.

Lorsque les conditions définies aux n°s 86. à 89 . sont remplies, le taux de la déduction forfaitaire est porté à 25 % pour une période normalement fixée à six ans.

  I. Période d'application de la déduction majorée

91.Aux termes de l'article 31-I-1° e du code général des impôts, le taux de la déduction forfaitaire est porté à 25% pour les revenus fonciers des six premières années de location. Cette période est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial du logement concerné. Il s'ensuit qu'il appartient au contribuable de ventiler, sous sa responsabilité, l'année de prise d'effet du bail initial et l'année au cours de laquelle la période d'application de la déduction forfaitaire majorée expire, les revenus pour lesquels la déduction forfaitaire majorée à 25 % peut être pratiquée et ceux pour lesquels la déduction forfaitaire de droit commun devient applicable. Il en est de même l'année de l'expiration de la période d'application de la déduction au titre de l'amortissement, lorsque le contribuable demande à bénéficier de la déduction forfaitaire majorée à 25 % (voir n° 151 . ) pour déterminer la part des revenus bénéficiant respectivement des taux de déduction de 6 % et de 25 %.

Sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du locataire soient remplies, le taux majoré demeure applicable en cas de changement de titulaire du bail.

  II. Prolongation de la période d'application de la déduction majorée

92.Tant que la condition tenant au montant du loyer demeure remplie, le bénéfice du taux majoré est prorogé, par période de trois ans, en cas de poursuite, de reconduction ou de renouvellement du contrat de location avec le même locataire. Cette prorogation est applicable alors même que les ressources dudit locataire auraient dépassé le montant du plafond prévu par l'article 2 duodecies de l'annexe III au CGI.

En cas de conclusion d'un bail avec un nouveau locataire pendant la période de prorogation, le taux majoré demeure applicable sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du locataire soient remplies.

En cas de conclusion d'un bail avec un nouveau locataire après l'expiration de la période de six ans d'application du taux majoré de la déduction forfaitaire et, le cas échéant, d'une période de prorogation, l'avantage s'applique pour une nouvelle période de six ans prorogeable dans les conditions définies ci-dessus, toutes conditions étant par ailleurs remplies, et notamment celles relatives au montant du loyer et des ressources du locataire.

  B. CONSEQUENCE

93.Les logements au titre desquels est pratiquée la déduction forfaitaire majorée de 25% sont exclus du régime déclaratif spécial prévu à l'article 32 du CGI (régime dit « micro-foncier »).

SECTION 3 :

Remise en cause de l'avantage fiscal

  A. CAS DE REMISE EN CAUSE

94.Les déductions forfaitaires majorées pratiquées font l'objet d'une reprise dans les conditions prévues aux n°s 96 . et 97 . lorsque le bénéficiaire ne respecte pas son engagement. Il en est notamment ainsi lorsque :

1°) Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, ne respecte pas l'engagement de louer le logement nu pendant six ans à usage d'habitation principale (voir n°s 42 . et 43 . ). Cette rupture de l'engagement peut être constituée par une interruption de la location pendant cette période d'une durée supérieure à celle admise (voir n° 40 . ), ou par une location à un usage autre que l'habitation (changement d'affectation du logement par le propriétaire ou par le locataire pendant la période de six ans).

2°) Le locataire du logement ne remplit pas les conditions de ressources à la date de conclusion du bail.

3°) Le plafond de loyer n'est pas respecté pour l'ensemble de la période.

4°) Le propriétaire du logement le loue à une personne autre que celles autorisées par la loi (voir n°s 44. à 48 . ). La location par une société à un associé, un membre du foyer fiscal, un ascendant ou descendant de l'un des associés entraîne la remise en cause de la déduction forfaitaire majorée pour l'ensemble des associés. Il est toutefois admis de limiter la remise en cause de cette déduction au seul associé dont le locataire du logement est un ascendant ou un descendant et pour l'imposition des revenus de ce seul logement.

5°) Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, cède le logement pendant la période couverte par l'engagement de location. En effet, la cession du logement entraîne soit la résiliation du bail soit sa transmission à l'acquéreur ; dans les deux cas, le cédant ne respecte pas son engagement de location. Cette cession peut prendre la forme d'une vente, de la cession d'un droit indivis ² , d'une donation, d'un échange ou d'un apport en société.

En cas de démembrement du droit de propriété du logement pendant la période couverte par l'engagement de location, il convient de distinguer selon que le propriétaire, personne physique ou morale, cède :

- la nue-propriété de l'immeuble : sous réserve qu'il continue à respecter son engagement de location, le propriétaire devenu usufruitier peut continuer à bénéficier de la déduction forfaitaire majorée. Il en est ainsi en cas de donation avec réserve d'usufruit ;

- l'usufruit de l'immeuble : le transfert de l'usufruit constitue un cas de non respect de l'engagement de location. L'avantage fiscal dont a bénéficié le propriétaire est remis en cause.

6°) Le logement qui fait l'objet de la déduction forfaitaire majorée est inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle au cours de la période de six ans.

7°) Le porteur de parts de la société propriétaire du logement ne respecte pas son engagement de conserver les parts : il les vend, les donne (y compris donation avec réserve d'usufruit), les apporte en société, les inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle, les échange ou en démembre la propriété. Le démembrement du droit de propriété de tout ou partie des droits sociaux, qu'il résulte de la transmission à titre gratuit ou onéreux de l'usufruit ou de la nue-propriété des parts ou encore d'une donation avec réserve d'usufruit, constitue une cession de ces parts et, si elle intervient pendant la période couverte par l'engagement de conservation des parts, un cas de non respect de cet engagement.