B.O.I. N° 159 du 31 AOÛT 1999
CHAPITRE TROISIEME :
ECONOMIE DE LA DEDUCTION AU TITRE DE L'AMORTISSEMENT DES LOGEMENTS NEUFS ET ASSIMILES
SECTION 1 :
Conditions d'application de la déduction au titre de l'amortissement
98.La déduction au titre de l'amortissement ne s'applique que si le contribuable en fait la demande. Elle est par ailleurs subordonnée à un engagement de location.
A. PERSONNES CONCERNEES PAR L'OPTION
I. Propriétaire de l'immeuble
1. Personnes physiques
99.L'option doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année :
- d'acquisition du logement lorsque celui-ci est acquis neuf ou reçu à titre gratuit par le conjoint survivant (voir n° 22 . ) ;
- d'achèvement du logement lorsque celui-ci est acquis en l'état futur d'achèvement, inachevé ou construit par le contribuable ;
- d'achèvement des travaux de transformation en cas d'acquisition d'un local suivie de sa transformation en logement.
2. Sociétés
100.Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, la possibilité pour les associés personnes physiques imposables dans la catégorie des revenus fonciers de bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement est subordonnée à un engagement de location de la société remplissant les conditions définies aux n°s 107. à 113 . .
II. Porteurs de parts
101.Chaque associé d'une société qui effectue un investissement éligible au dispositif de l'amortissement peut bénéficier de la déduction. Il doit alors s'engager à conserver les titres jusqu'à l'expiration de la durée de neuf ans mentionnée au huitième alinéa du g du 1° du I de l'article 31 du CGI.
102.En d'autres termes, la possibilité pour le porteur de parts de bénéficier, en proportion de ses droits dans la société, de la déduction calculée sur le montant de l'investissement réalisé par cette dernière est subordonnée à l'engagement de l'associé de conserver ses parts jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location pris par la société (voir n° 107 . ). Si la société réalise des dépenses de reconstruction ou d'agrandissement (voir n°s 138. et s. ), l'associé peut également bénéficier d'une quote-part de la déduction déterminée sur la base du montant de ces dépenses s'il s'engage à conserver ses parts jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location qui conditionne la possibilité de pratiquer la déduction au titre desdites dépenses. Les dépenses d'amélioration réalisées par la société sont également prises en compte pour l'imposition de l'associé sous la forme d'une déduction au titre de l'amortissement (voir n°s 143. et s. ).
103.L'engagement de conservation porte sur la totalité des titres de la société détenus par le contribuable, quand bien même la société détiendrait également des immeubles qui n'ouvrent pas droit au dispositif de l'amortissement.
104.Par ailleurs, lorsqu'une même souscription est affectée à la réalisation de plusieurs investissements (ce sera notamment le cas pour les souscriptions au capital de sociétés civiles de placement immobilier), l'engagement de location doit être pris distinctement pour chaque logement. Il s'ensuit que la période d'engagement de conservation des parts expire au terme de celle couverte par l'engagement de location afférent au dernier des logements acquis au moyen de la souscription et mis en location par la société.
105.L'engagement des porteurs de parts est constaté sur un document dont le modèle figure à l'annexe V. Ce document est joint à la déclaration des revenus de l'année au titre de laquelle les parts ont été souscrites ou acquises, ou si elle est postérieure, de l'année de l'acquisition ou de l'achèvement de l'immeuble.
Il est précisé que lorsque l'associé est lui-même une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, les membres de cette dernière qui souhaitent bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement doivent également s'engager à conserver leurs titres jusqu'à l'expiration de la durée de neuf ans précitée.
106.Si l'associé cède tout ou partie de ses parts avant l'expiration de la période couverte par son engagement de conservation des titres, l'avantage fiscal dont il a bénéficié est remis en cause.
Les contribuables qui, au cours de la période d'engagement de location pris par la société, souscrivent à une augmentation de capital ou acquièrent auprès d'un associé des parts de la société, peuvent bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement s'ils s'engagent à conserver ces titres jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location. La durée de l'engagement de conservation de ces parts sera plus courte que celle de l'engagement de location pris par la société.
Si l'associé cède ses titres au cours de l'une des deux périodes triennales de prorogation de la déduction au titre de l'amortissement (n° 131 . ), l'avantage fiscal est remis en cause à hauteur des amortissements déduits au titre de la seule période triennale concernée. Il est admis que le nouveau porteur de parts puisse bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement au taux de 2,5 % pour la durée restant à courir de la période de prorogation en cours s'il conserve ces titres jusqu'à l'expiration de cette période. S'il s'agit de la première période de prorogation, il peut, dans les mêmes conditions, demander le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement pour une deuxième période de trois ans.
Si l'associé cède ses titres après l'expiration de la période d'application de la déduction au titre de l'amortissement, aucune remise en cause de l'avantage fiscal ne sera effectuée. L'acquéreur des parts, n'étant de ce fait pas en mesure de souscrire un engagement de conservation des titres, ne peut pas bénéficier, pour les revenus correspondants, du régime de la déduction au titre de l'amortissement et se trouve donc placé dans le régime de droit commun des revenus fonciers. Il bénéficie de la déduction forfaitaire au taux de 14 % prévue au e du 1° du I de l'article 31 du CGI ou, toutes conditions étant par ailleurs remplies, de la déduction forfaitaire majorée à 25 % prévue au même e (voir n°s 81. et s. ).
B. CONTENU DE L'OPTION : L'ENGAGEMENT DE LOCATION
107.L'option pour la déduction comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement pendant une durée de neuf ans dans les conditions fixées au chapitre premier de la présente instruction. Il convient notamment que le logement soit loué nu à usage d'habitation principale à une personne autre qu'un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du contribuable ou, si celui-ci est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, à une personne autre qu'un ascendant ou un descendant de l'associé qui demande le bénéfice de l'avantage fiscal. L'engagement de location comporte en outre une mention prévoyant que le montant du loyer et les ressources du locataire ne peuvent excéder les plafonds fixés par l'article 2 terdecies de l'annexe III au CGI.
Cet engagement est constaté, pour les personnes physiques propriétaires, lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année au titre de laquelle le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement est demandé pour la première fois (voir n° 172 . ) et, pour les sociétés, lors du dépôt de la déclaration des résultats de l'année de l'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure (voir n° 182 . ).
I. Délai de location
108.La location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent :
- en cas d'acquisition d'un logement neuf, la date de l'acquisition ;
- en cas d'acquisition en état futur d'achèvement ou inachevé ou en cas de construction d'un logement, la date de l'achèvement ;
- en cas d'acquisition d'un local suivie de sa transformation en logement, la date de l'achèvement des travaux de transformation.
II. Durée de la location
109.La durée de location de neuf ans exigée pour l'application de la déduction est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial.
C. REPRISE DE L'ENGAGEMENT
110.Lorsque le transfert de la propriété du bien ou le démembrement de ce droit résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune, le conjoint survivant, attributaire du bien en pleine propriété ou titulaire de son usufruit, peut demander la reprise à son profit du dispositif. Conformément aux dispositions légales, son engagement de location est limité à la fraction du délai de neuf ans restant à courir à la date de la transmission à titre gratuit. Les amortissements pratiqués par le couple soumis à imposition commune ne sont pas remis en cause, que le conjoint survivant opte ou non pour la reprise de l'engagement (voir n° 161 . ).
111.Par ailleurs, le mariage, le divorce ou la séparation modifient le foyer fiscal et entraînent création d'un nouveau contribuable. Il en est de même de la sortie du foyer fiscal d'une personne jusque là à charge au sens des articles 196 à 196 B du CGI et propriétaire du logement faisant l'objet de l'amortissement. Lorsqu'un tel événement intervient au cours de la période de neuf ans ou d'une des périodes de prolongation du régime de la déduction, il est admis que le nouveau contribuable (l'ex-époux attributaire du logement qui fait l'objet de l'amortissement, en cas de divorce, ou la personne, précédemment à charge, propriétaire du logement) puisse, toutes conditions étant par ailleurs remplies, demander la reprise à son profit du dispositif, dans les mêmes conditions que le conjoint survivant (cf. notamment les obligations déclaratives prévues au n° 180 . ). S'il ne demande pas cette reprise, les amortissements pratiqués par l'ancien contribuable font l'objet d'une remise en cause.
112.La reprise de l'engagement s'effectue dans les mêmes conditions que la demande initialement formulée. Elle constitue comme cette dernière une option irrévocable (voir n° 113 . ).
D. CARACTERE IRREVOCABLE DE L'OPTION
113.L'option pour la déduction au titre de l'amortissement est irrévocable pour le logement ou les parts considérés. Le contribuable ne peut donc, postérieurement à la date limite prévue pour le dépôt de la déclaration des revenus de l'année au titre de laquelle l'option est exercée, demander à être replacé dans le régime de droit commun des revenus fonciers ou à bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI, quand bien même sa demande serait présentée à l'administration dans le délai de réclamation prévu à l'article R* 196-1 du LPF.
SECTION 2 :
Amortissement du prix d'acquisition de l'immeuble
A. BASE DE LA DEDUCTION AU TITRE DE L'AMORTISSEMENT
114.L'article 2 novodecies de l'annexe III au CGI précise l'assiette de la déduction.
La base d'amortissement est en principe constituée par le prix d'acquisition ou de revient global du logement, y compris la fraction qui se rapporte aux dépendances immédiates et nécessaires telles que les emplacements de stationnement.
Toutefois, lorsque le garage ou l'emplacement de stationnement fait l'objet d'un bail distinct, dans les conditions énoncées au n° 16 . , la fraction du prix global d'acquisition ou du prix de revient correspondant à ce garage ou à cet emplacement est exclue de la base amortissable. De même, les frais d'acquisition doivent faire l'objet d'une répartition entre d'une part, les frais afférents à l'acquisition du logement et de ses dépendances entrant dans la base de la déduction et, d'autre part, les frais afférents à l'acquisition du garage ou de la place de stationnement, exclus de cette base.
Lorsque le garage ou l'emplacement de stationnement ne peut pas faire l'objet d'un bail distinct, ce dernier n'étant pas physiquement séparé du logement ou de ses dépendances (cas de l'habitat individuel notamment), les règles de droit commun sont applicables : la base amortissable ne fait l'objet d'aucune réfaction au titre du garage ou de l'emplacement de stationnement.
I. Immeubles acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement
115.La déduction est calculée sur le prix d'acquisition majoré des frais afférents à l'acquisition : honoraires de notaire, commissions versées aux intermédiaires, droits de timbre, taxe sur la valeur ajoutée, droits d'enregistrement, le cas échéant, et taxe de publicité foncière.
116.Lorsque les investissements sont réalisés par une société civile de placement immobilier, dont la gérance est confiée à une société de gestion, la partie de la rémunération de cette société destinée à couvrir les frais de recherche des investissements et usuellement fixée à 5 % du montant des souscriptions, peut être considérée comme une commission versée à un intermédiaire pour l'application de ce dispositif.
En revanche, ne sont pas comprises dans la base de la déduction :
- la fraction de la rémunération destinée à couvrir les frais de collecte, qui s'élève également, de façon générale, à 5 % du montant des souscriptions puisqu'elle n'est pas directement liée à l'acquisition de biens immobiliers ;
- la rémunération annuelle de la société de gestion, destinée à couvrir les opérations de gestion administrative de la société (administration générale, information des associés, distribution des revenus) et de gestion du patrimoine (recouvrement des loyers, surveillance et entretien pour assurer le maintien en bon état des immeubles). Cette rémunération est le plus souvent fixée en pourcentage des recettes brutes de la SCPI.
II. Immeubles acquis inachevés
117.La déduction est calculée sur :
- le prix d'acquisition du local inachevé majoré des frais afférents à cette acquisition définis au n° 115 . ;
- le montant des travaux d'achèvement de la construction, y compris les travaux d'aménagement intérieur que le contribuable réalise ou fait réaliser dès lors qu'ils ont pour objet de rendre habitable un logement neuf et qu'ils peuvent être regardés comme indissociables de l'opération de construction.