B.O.I. N° 159 du 31 AOÛT 1999

SECTION 3 :

Amortissement des dépenses de reconstruction, d'agrandissement et d'amélioration

137.Le propriétaire qui réalise des dépenses de reconstruction ou d'agrandissement dans un logement pour lequel il a opté pour la déduction au titre de l'amortissement peut également opter pour l'amortissement de ces dépenses. Les dépenses d'amélioration réalisées sur ce logement sont, dans tous les cas, prises en compte sous la forme d'une déduction au titre de l'amortissement.

  A. DEPENSES DE RECONSTRUCTION ET D'AGRANDISSEMENT

138.Ces dépenses sont définies ci-dessus au n° 123 . .

  I. Condition : engagement de location

139.La possibilité d'amortir les dépenses de reconstruction et d'agrandissement est réservée aux propriétaires d'immeubles placés dans le champ d'application de la déduction au titre de l'amortissement à raison d'une option formulée au moment de la déclaration des revenus de l'année de l'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure.

L'option est subordonnée à un nouvel engagement de location de neuf ans indépendant de celui pris au moment de l'option précédemment exercée mais qui doit répondre aux mêmes conditions (notamment celles relatives à l'affectation des locaux).

Elle peut intervenir durant la période couverte par l'engagement initial ainsi que durant la ou les périodes supplémentaires d'amortissement du prix d'acquisition ou de revient du logement. Elle peut également intervenir durant la ou les périodes couvertes par un précédent engagement de location pris pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement des dépenses de reconstruction ou d'agrandissement, alors même que l'engagement de location initial, éventuellement prorogé, pris pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement du logement, est arrivé à expiration.

140.Lorsque l'immeuble est la propriété d'une personne physique, cet engagement doit être annexé à la déclaration des revenus fonciers de l'année au titre de laquelle les travaux sont achevés. S'il appartient à une personne morale non soumise à l'impôt sur les sociétés, cet engagement incombe à la société qui doit le fournir lors du dépôt de la déclaration des résultats de l'année de l'achèvement des travaux (voir n° 179 . ). L'associé, quant à lui, doit s'engager à conserver les parts jusqu'à l'expiration de la période couverte par le nouvel engagement ainsi pris par la société (voir n° 187 . ).

  II. Modalités de la déduction

141.La déduction est calculée sur le montant des travaux auquel s'ajoutent les frais accessoires : honoraires d'architecte, frais de devis ou de mémoire des entrepreneurs. Si les travaux ne sont pas réalisés par une entreprise, elle porte sur le prix d'achat des matériaux et, le cas échéant, le coût de la main-d'oeuvre employée à l'exception toutefois du travail personnel du contribuable.

142.La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement des travaux.

Le taux de la déduction est le même que celui applicable à l'investissement initial, soit 8% les cinq premières années et 2,5 % les quatre années suivantes. A l'issue de cette période, le bailleur peut également prolonger le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement dans les mêmes conditions que celles applicables à l'investissement initial (voir n° 131 . ).

En ce qui concerne le calcul de l'annuité déductible, voir n°s à 133. à 136. .

  B. DEPENSES D'AMELIORATION

143.Les dépenses d'amélioration sont définies aux n°s 21. et s. de la DB 5 D 2224 (édition du 10 mars 1999).

  I. La déduction au titre de l'amortissement constitue le seul mode de déduction des dépenses d'amélioration

144.Lorsqu'il a opté pour le régime de la déduction au titre de l'amortissement, le propriétaire ou l'associé ne peut, pendant la période couverte par cette option, demander la déduction immédiate des dépenses d'amélioration, quand bien même il souhaiterait céder l'immeuble ou ses parts avant la fin de la période décennale d'amortissement. Ces dépenses ne peuvent être prises en compte que sous la forme d'une déduction au titre de l'amortissement. Dès lors, à la différence des dépenses de reconstruction et d'agrandissement, la déduction de l'amortissement des dépenses d'amélioration n'est subordonnée à aucun engagement de location de l'immeuble ou de conservation des titres.

145.Il est rappelé que les dépenses d'amélioration non dissociables des travaux de construction, de reconstruction et d'agrandissement suivent le même régime que lesdites dépenses. Elles ouvrent donc droit à la déduction au titre de l'amortissement dans les mêmes conditions que celles-ci (voir n°s 138. à 142 . ). en est ainsi notamment de certaines dépenses réalisées immédiatement après la livraison ou l'achèvement d'un logement neuf : le montant de ces dépenses s'ajoute à la base de la déduction opérée au titre de l'investissement initial (voir selon le cas n°s 114. à 126. et 141. ).

  II. Modalités de la déduction

146.La base de la déduction est déterminée de la même façon que pour les dépenses de reconstruction et d'agrandissement (voir n° 141 . ).

147.La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement des travaux. Lorsque des travaux d'amélioration de nature différente sont simultanément réalisés sur un même logement, le point de départ de la période s'apprécie distinctement pour chaque nature de travaux.

Exemple : un propriétaire engage en 2015 des travaux d'isolation thermique achevés la même année et de remplacement des équipements d'une salle de bains achevés l'année suivante. Il pourra commencer à amortir les premiers en 2015 et les seconds en 2016.

148.Les dépenses d'amélioration ouvrent droit à une déduction au titre de l'amortissement égale à 10 % du montant de la dépense pendant dix ans. Si le point de départ de la période d'amortissement a lieu après le 31 janvier de l'année d'imposition, il est appliqué un prorata par douzième à l'annuité d'amortissement.

Les première et demière annuités d'amortissement sont réduites prorata temporis selon les modalités prévues aux n°s 133. à 136 . .

SECTION 4 :

Conséquences sur le régime fiscal du bailleur

149.L'option pour le bénéfice du dispositif prévu au g du 1° du I de l'article 31 du CGI emporte diverses conséquences sur le régime fiscal du bailleur.

  A. BAISSE DU TAUX DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE

150.Alors que, dans le régime de droit commun, le taux de la déduction forfaitaire sur les revenus fonciers prévue au e du 1° du I de l'article 31 du CGI est fixé à 14 % depuis l'imposition des revenus de 1997, en cas d'option pour le dispositif de la déduction au titre de l'amortissement prévue au g du 1° du I de l'article précité, il est ramené à 6 %.

En effet, dès lors que l'option pour la déduction au titre de l'amortissement est exercée, la déduction forfaitaire ne représente plus que les frais de gestion et d'assurance à l'exception de celles afférentes à un contrat dont l'objet exclusif est de couvrir le risque de loyers impayés et qui sont déductibles pour leur montant réel en application du a bis du 1° du I de l'article 31 du CGI.

151.A la différence de la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI, la baisse du taux de la déduction forfaitaire n'est pas définitive. La déduction forfaitaire au taux de droit commun est applicable après l'expiration de la ou des périodes d'application du régime de la déduction au titre de l'amortissement selon que le contribuable a ou non bénéficié de ce régime pour les dépenses de reconstruction ou d'agrandissement. En outre, le logement étant désormais un logement ancien (voir n°s 17. à 19 . ) le contribuable qui satisfait aux conditions prévues au e du 1° du I de l'article 31 du CGI peut bénéficier du taux majoré à 25 % de la déduction forfaitaire.

Ainsi, lorsque le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement expire en cours d'année, il appartient au contribuable de ventiler, sous sa responsabilité, les revenus pour lesquels la déduction forfaitaire au taux de 6 % est applicable et ceux pour lesquels la déduction forfaitaire de droit commun ou la déduction forfaitaire majorée à 25 % peut être pratiquée.

Il est admis que la circonstance qu'une déduction au titre de l'amortissement continuerait à être appliquée après l'expiration de ces périodes au titre des dépenses d'amélioration ne fasse pas obstacle à l'application de la déduction forfaitaire au taux de droit commun ou au taux majoré de 25 %.

  B. DEFICITS FONCIERS

152.Le régime d'imputation des déficits fonciers sur le revenu global n'est pas modifiée pour les contribuables qui constatent un déficit sur un logement pour lequel la déduction au titre de l'amortissement prévue au g du 1° du I de l'article 31 du CGI a été exercée. Les déficits qui résultent de dépenses autres que les intérêts d'emprunts sont imputables sur le revenu global dans la limite de 70 000 F dans les conditions de droit commun.

Cependant, il convient de rappeler que, pour les contribuables qui constatent un déficit sur un logement pour lequel est pratiquée la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, la limite d'imputation des déficits fonciers est portée à 100 000 F. Le propriétaire peut donc, lorsque pour une année donnée il réalise un déficit sur un tel logement, imputer sur son revenu global dans la limite de 100 000 F les déficits provenant de dépenses autres que les intérêts d'emprunts constatés au cours de la même année sur l'ensemble des immeubles qu'il donne en location, y compris les immeubles pour lesquels la déduction au titre de l'amortissement prévue au g du 1° du I a été exercée.

Exemple : un propriétaire dégage au titre d'une année d'imposition un déficit foncier de 110 000 F, qui se décompose comme suit :

- 20 000 F au titre d'un logement qui fait l'objet de la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI ;

- 50 000 F au titre d'un logement qui fait l'objet de la déduction au titre de l'amortissement prévue au g du 1° du I de l'article 31 du CGI ;

- 40 000 F au titre d'un logement qui fait l'objet de la déduction forfaitaire majorée de 25%.

Ces déficits ne proviennent pas des intérêts d'emprunts.

Ce bailleur peut imputer la somme de 100 000 F sur son revenu global et reporter 10 000 F sur les revenus fonciers des années suivantes.

Pour plus de précisions, notamment en ce qui concerne les associés de sociétés ayant à leur actif un immeuble ouvrant droit au bénéfice des dispositions du f du 1° du I de l'article 31 du CGI, il convient de se reporter à la DB 5 D 3121 n° s 16 et s. , édition du 10 mars 1999.

153.Le dispositif d'amortissement ne modifie pas les règles d'imputation et de report des déficits fonciers : ainsi, lorsqu'un déficit foncier est imputé sur le revenu global, l'immeuble doit être donné en location et les titres doivent être conservés jusqu'à l'expiration de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imputation a été effectuée.

  C. SORT DES PLUS-VALUES IMMOBILIERES

154.Les plus-values retirées de la cession d'immeubles ou de parts sociales ayant ouvert droit au régime de la déduction au titre de l'amortissement prévu au g du 1° du I de l'article 31 du CGI relèvent du régime de droit commun d'imposition des plus-values immobilières prévu aux articles 150 A et suivants du même code.

S'agissant des cessions d'immeubles, l'article 150 H du CGI prévoit que le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value imposable est, le cas échéant, majoré des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration réalisées depuis l'acquisition, lorsqu'elles n'ont pas été déjà déduites du revenu imposable et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Il s'ensuit que, lorsqu'elles ont donné lieu à une déduction au titre de l'amortissement, les dépenses précitées doivent normalement être exclues du prix de revient à prendre en compte pour le calcul de la plus-value.

155.Cela étant, afin de ne pas pénaliser les contribuables qui ont fait construire un logement, acquis un logement inachevé ou acquis un local et l'ont transformé en logement par rapport à ceux qui ont acquis un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement, il est admis que le montant des dépenses de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration ³ à prendre en compte pour le calcul de la plus-value ne soit diminué du montant des amortissements effectivement déduits que si de telles dépenses ont été réalisées postérieurement à la première mise en location du logement.

L'application de cette solution conduit, en cas de cession d'un immeuble sur lequel les dépenses citées ci-dessus ont été réalisées et pour lesquelles la période d'amortissement est expirée à la date de la cession, à exclure du prix de revient la totalité des dépenses d'amélioration (amortissables pour leur totalité : 10 % pendant 10 ans) et à ne retenir, selon le cas (voir n° 142 . ), les dépenses de reconstruction et d'agrandissement qu'à hauteur de 50%, 42,5% ou 35% de leur montant (puisque, selon la durée d'amortissement, la somme cumulée des amortissement ne représente que 50 %, 57,5 %, ou 65 % du montant de la dépense).

156.La notion d'« amortissements effectivement déduits » peut poser des difficultés d'application dans l'hypothèse où, au titre d'une année, la déduction au titre de l'amortissement a participé à la constitution d'un déficit foncier qui présente les deux caractéristiques suivantes :

- le déficit foncier n'a pas été imputé en totalité sur le revenu global mais a fait l'objet d'un report sur les revenus fonciers des années suivantes ;

- la fraction du déficit reportable, à la date de la cession du logement, n'a pas été totalement reportée sur les revenus fonciers des dix années suivant la constitution du déficit.

Dans cette hypothèse bien précise, il y a lieu de considérer que la fraction du déficit non imputable sur le revenu global et qui ne provient pas des intérêts d'emprunts, c'est-à-dire la fraction qui excède le plafond d'imputation de 70 000 F ou 100 000 F (voir n° 152 . ), a en priorité pour origine la déduction au titre de l'amortissement de dépenses réalisées postérieurement à la première mise en location.

Si la fraction du déficit reportable a fait l'objet d'une imputation effective partielle, il convient de faire application d'une règle de trois pour déterminer le montant final de la fraction de la déduction de l'amortissement non effectivement imputée sur le revenu global.

Enfin, si le délai de report du déficit n'est pas expiré à la date de la cession du bien, le contribuable peut choisir, soit de comprendre dans le prix de revient la fraction du déficit correspondant à l'amortissement des dépenses de travaux, soit de conserver son droit au report de ce déficit pendant la fraction du délai de dix ans restant à courir.

157.Lorsque la cession du logement a lieu au cours de la période couverte par l'engagement de location ou de conservation des titres qui subordonne la déduction des amortissements et que, par suite, ceux-ci sont ajoutés au revenu de l'année de la cession, ils ne doivent pas, bien entendu, être considérés comme ayant été déjà déduits du revenu imposable pour l'application des dispositions de l'article 150 H susvisé.

Nota : Les précisions apportées ci-dessus aux n° s 154. à 157 . sont applicables mutatis mutandis aux cessions d'immeubles ayant ouvert droit au bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI.