CHAPITRE PREMIER :

CHAMP D'APPLICATION DES NOUVEAUX DISPOSITIFS

SECTION 1 :

Personnes concernées

  A. PERSONNES PHYSIQUES

1.Le bénéfice des nouvelles mesures est réservé aux contribuables dont les revenus provenant de la location du logement sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers.

Il ne s'applique donc pas aux logements inscrits à l'actif d'une entreprise individuelle même s'ils sont loués nus.

Le logement peut être la propriété des deux époux ou d'un seul d'entre eux ou encore des personnes à la charge du foyer fiscal au sens des articles 196 à 196 B du CGI.

Les contribuables qui n'ont pas leur domicile fiscal en France peuvent bénéficier de ces mesures dès lors que les revenus du logement sont imposables en France dans la catégorie des revenus fonciers.

  B. SOCIETES NON SOUMISES A L'IMPOT SUR LES SOCIETES

  I. Nature des sociétés

2.Les immeubles peuvent être la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, qu'il s'agisse par exemple d'une société civile immobilière de gestion, d'une société immobilière de copropriété dont l'article 1655 ter du CGI prévoit le régime fiscal, d'une société civile de placement immobilier (SCPI) régie par la loi n° 70-1300 du 31 décembre 1970 modifiée ou de tout autre société de personnes (société en nom collectif, société en participation) dans la mesure où les revenus de ces immeubles sont imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers.

  II. Titres concernés

3.Les parts des sociétés citées ci-dessus doivent être détenues dans le cadre du patrimoine privé du contribuable. Elles ne peuvent donc figurer à l'actif d'une société ou d'une entreprise individuelle alors même que les résultats de celles-ci seraient soumis à l'impôt sur le revenu.

En revanche, lorsque ces titres sont détenus par une société non soumise à l'impôt sur les sociétés et dont l'activité revêt également un caractère purement civil, les membres de cette dernière dont la part dans les bénéfices sociaux relève de la catégorie des revenus fonciers peuvent bénéficier de ces déductions.

  C. CAS PARTICULIERS

  I. Immeuble ou parts sociales dont le droit de propriété est démembré

  1. Logements anciens

4.Le démembrement de propriété du logement ou des parts ne fait pas obstacle à l'application de la déduction forfaitaire majorée de 25% prévue au e du 1° du I de l'article 31 du CGI lorsqu'il est antérieur à l'engagement de location du logement ou de conservation des parts ; dans cette hypothèse, seul l'usufruitier peut bénéficier de la déduction.

5.Lorsque le démembrement du droit de propriété de l'immeuble ou des parts sociales intervient après la date de la prise de l'engagement de location, l'avantage fiscal est en principe remis en cause (voir n° 94 .).

  2. Logements neufs et assimilés

a) Principe : exclusion des immeubles ou parts sociales dont le droit de propriété est démembré

6.Les dispositions du g du 1° du I de l'article 31 du CGI ne s'appliquent pas aux immeubles dont le droit de propriété est démembré. II s'ensuit que le démembrement de propriété de tout ou partie des éléments entrant dans la base amortissable, tels que le logement, ses dépendances immédiates et nécessaires ou son terrain d'assiette, fait obstacle pour l'ensemble de l'immeuble au bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement.

De même, la déduction au titre de l'amortissement n'est pas applicable aux revenus des parts de sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés (société civile immobilière, société d'attribution, etc.) dont le droit de propriété est démembré. Si le porteur détient à la fois des parts dont le droit de propriété est démembré et des parts en pleine propriété, il ne peut bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement qu'à raison des revenus procurés par ces dernières.

7.Lorsque le démembrement du droit de propriété de l'immeuble ou des parts sociales intervient après la date de la prise de l'engagement de location, l'avantage fiscal est en principe remis en cause (voir n° 160 . ).

b) Exception en faveur des démembrements de propriété consécutifs au décès du contribuable

8.Lorsque le démembrement du droit de propriété de l'immeuble ou des droits sociaux placés sous le régime de la déduction au titre de l'amortissement résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune, le conjoint survivant titulaire de l'usufruit peut demander la reprise à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités (voir n° 110 . ), du régime de déduction au titre de l'amortissement pour la période restant à courir à la date du décès.

  II. Indivision

9.La location d'un logement en indivision ouvre droit à la déduction forfaitaire majorée ou à la déduction au titre de l'amortissement si toutes les conditions sont respectées. Chaque indivisaire déduit des produits lui revenant la déduction forfaitaire majorée de 25 % ou la fraction de l'amortissement correspondant à sa quote-part indivise.

En outre, compte tenu de la nature juridique de l'indivision et des objectifs de la loi, les conditions suivantes doivent simultanément être remplies :

- les indivisaires doivent s'engager conjointement à louer l'immeuble nu ou à conserver leurs parts sociales pendant une durée de six ou neuf ans selon la nature de l'immeuble (voir n°s 86 . et 107 . ) ;

- le locataire du logement doit être une personne autre que l'un des indivisaires, qu'une personne fiscalement à la charge de l'un deux, un de leurs ascendants ou descendants.

10.Lorsque, dans le cas des logements anciens, l'événement à l'origine de l'indivision intervient après la date de la prise de l'engagement de location ou de conservation des parts, la déduction forfaitaire majorée est remise en cause sous réserve des exceptions prévues par la loi (voir n°s 94 . et 95 . ) et, en toute hypothèse, cesse de s'appliquer pour l'avenir.

Il en est de même pour la déduction au titre de l'amortissement des logements neufs, quand bien même l'indivision résulterait du décès de l'un des époux soumis à imposition commune. En effet, si dans ce dernier cas le conjoint survivant devient titulaire d'une quote-part indivise, il ne peut pas demander la reprise à son profit du régime de la déduction au titre de l'amortissement, cette possibilité n'étant offerte qu'au conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit.

SECTION 2 :

Immeubles concernés

  A. PROPRIETES URBAINES

11.La déduction forfaitaire majorée et la déduction au titre de l'amortissement ne s'appliquent qu'aux propriétés urbaines (cf. DB 5 D 213 n° 4 , édition du 10 mars 1999). Elles ne peuvent par conséquent bénéficier aux logements qui font partie intégrante d'une exploitation agricole.

  B. IMMEUBLES SITUES EN FRANCE

12.Pour le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée comme pour celui de la déduction au titre de l'amortissement, les logements doivent être situés sur le territoire métropolitain ou dans l'un des quatre départements d'outre-mer : Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion.

  C. BIENS A USAGE DE LOGEMENT

  I. Immeuble à usage de logement

13.La déduction forfaitaire majorée de 25 % et la déduction au titre de l'amortissement des logements neufs conventionnés ne s'appliquent qu'aux locaux à usage d'habitation.

14.Les locaux à usage mixte ne peuvent ouvrir droit au bénéfice de ces avantages fiscaux. Toutefois, il est admis que la partie du logement louée à usage d'habitation principale ouvre droit à l'un ou l'autre des avantages fiscaux si le local est affecté à l'habitation pour les trois quarts au moins de sa superficie.

Pour déterminer si cette condition est remplie, il faut prendre en considération le rapport existant entre :

- d'une part, la superficie développée des pièces considérées comme affectées à l'habitation principale et de leurs dépendances (caves, greniers, terrasses, balcons, garages, etc.) ;

- d'autre part, la superficie développée totale du bien.

La ventilation de la surface fait l'objet d'une note annexe, qui doit être jointe à l'engagement de location.

Le respect de cette condition est apprécié local par local. Si un contribuable ou une société souhaite donner en location un immeuble comportant plusieurs locaux mixtes, ce pourcentage doit être apprécié pour chaque local et non au niveau de l'immeuble.

La déduction forfaitaire majorée ne peut s'exercer que sur les revenus tirés de la location de la partie de l'immeuble affectée à l'usage d'habitation. La base de la déduction au titre de l'amortissement (voir n° 114 , et s. ) est affectée du rapport déterminé ci-dessus.

Cas particulier : Salariés à domicile : aucune réfaction n'est appliquée dès lors que, généralement, aucune pièce n'est aménagée spécifiquement à l'exercice de la profession.

  II. Dépendances

15.Les dépendances immédiates et nécessaires du logement pour lequel la déduction forfaitaire majorée ou la déduction au titre de l'amortissement est demandée, peuvent ouvrir droit à ces avantages fiscaux lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

- elles sont situées dans le même immeuble ou le même ensemble immobilier (résidence) que le logement ;

- elles sont louées au locataire du logement ;

- elles sont occupées par l'occupant du logement.

16.La location isolée de dépendances de logements, qui ne constituent pas des locaux d'habitation, n'ouvre pas droit à ces avantages fiscaux.

La surface des emplacements de stationnement et des garages n'étant pas prise en compte pour la détermination du loyer plafond (voir n° 62 . ), la location simultanée et séparée, d'une part, d'un logement pour lequel l'un des avantages fiscaux serait demandé et, d'autre part, d'un emplacement ou d'un garage dont les revenus ou le prix d'acquisition seraient exclus du bénéfice de ces avantages fiscaux ne fait pas obstacle au bénéfice de l'avantage fiscal pour le seul logement lorsque les conditions suivantes sont réunies :

- l'emplacement de stationnement ou le garage est physiquement séparé du lieu d'habitation lui-même. Tel n'est pas le cas des garages situés en sous-sol des maisons individuelles ;

- le locataire doit demeurer libre de signer le bail afférent au logement tout en refusant de conclure la location portant sur l'emplacement ou le garage ; sous cette réserve, les deux locations peuvent être liées l'une à l'autre ;

- le prix du loyer de l'emplacement ou du garage doit être normal par référence aux loyers habituellement constatés dans le voisinage pour des biens comparables.

Nota : La location d'un emplacement pour le stationnement des véhicules est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle est étroitement liée à la location, elle-même obligatoirement exonérée, d'un local nu à usage d'habitation (cf. DB 3 A 1136, n° s 6 et 7, édition du 1er mai 1992).

  D. CONDITIONS PROPRES AUX LOGEMENTS ANCIENS

Ouvrent droit à la déduction forfaitaire majorée de 25% prévue au e du 1° du I de l'article 31 du CGI, les logements anciens répondant à des normes minimales d'habitabilité.

  I. Définition des logements anciens

17.Par logement ancien, il convient d'entendre les logements qui ne sont pas susceptibles de donner lieu à la déduction au titre de l'amortissement prévue au f ou au g du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, quelle que soit la date de leur acquisition. Pour plus de précisions sur ces régimes, il convient de se reporter à la documentation de base 5 D 2226 , édition du 10 mars 1999 et aux n°s 21. et s. .

18.Ne peuvent donc ouvrir droit à la déduction forfaitaire majorée :

- les logements qui, à la date de conclusion du bail, réunissent les conditions pour bénéficier de l'une ou de l'autre des déductions au titre de l'amortissement quand bien même le propriétaire se serait abstenu d'opter pour le bénéfice de ces déductions ;

- les logements pour lesquels la période d'application de la déduction au titre de l'amortissement du prix d'acquisition ou de revient du logement ou des dépenses de reconstruction et d'agrandissement est prorogée ;

- les logements pour lesquels la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI a été pratiquée.

A l'inverse, un logement neuf qui a fait l'objet d'une utilisation avant sa première mise en location (voir n° 23 .) ou dont la propriété est démembrée (n°s 6 . et 7 . ) et qui de ce fait est inéligible à l'une ou l'autre des déductions au titre de l'amortissement, peut, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies, bénéficier de la déduction forfaitaire majorée.

19.Lorsque le régime de la déduction au titre de l'amortissement prévu au g du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts cesse de s'appliquer, le propriétaire peut, sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du locataire soient remplies, bénéficier de la déduction forfaitaire majorée de 25 %.

Le quatrième et le sixième alinéas du g du 1° du I de l'article 31 du CGI prévoient toutefois qu'à l'issue de la ou des périodes de prorogation du bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement (voir n° 131 . ) le propriétaire peut, sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du locataire soient remplies, bénéficier de la déduction forfaitaire majorée de 25% quand bien même une déduction au titre de l'amortissement des travaux d'amélioration continuerait d'être appliquée. De même, il est admis qu'à l'expiration de la période d'amortissement initiale, le contribuable qui ne demande pas la prorogation du bénéfice de la mesure peut bénéficier de la déduction forfaitaire majorée tout en continuant à pratiquer une déduction au titre de l'amortissement des travaux d'amélioration, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies.