SECTION 4 TARIF ET LIQUIDATION DES DROITS
II. Dispositions spéciales aux donations
1. Règles générales.
18 Jusqu'au 1er avril 1996, seules les donations-partages consenties conformément à l'article 1075 du code civil bénéficiaient, depuis le 1er décembre 1986, d'une réduction spéciale de droits.
19 Les articles 14 à 16 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, applicables aux actes passés à compter du 1er avril 1996 :
- augmentent le taux de la réduction d'impôt dont bénéficient les donations-partages ;
- étendent le bénéfice de ce régime aux donations simples consenties à un enfant unique ;
- instituent une réduction de droits pour les autres donations.
Le régime des donations-partages, et des donations simples consenties à compter du 1er avril 1996 à un enfant unique, est exposé infra 7 G 3171 .
2. Réductions des droits applicables aux donations simples.
20 L'article 15 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 (JO du 13) institue pour les donations simples autres que celles consenties par des parents à un enfant unique (infra 7 G 3171 n° 11 ) une réduction de droits de :
- 25 p. 100 lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-cinq ans ;
- 15 p. 100 lorsque le donateur a soixante-cinq ans révolus et moins de soixante-quinze ans.
21 L'article 16 de la même loi précise que pour les donations consenties entre le 1er avril 1996 et le 31 décembre 1997, le taux de la réduction de droits prévue lorsque le donateur a moins de soixante-cinq ans s'applique aux donations consenties par des personnes âgées de soixante-cinq ans révolus et de moins de soixante-quinze ans.
E. TRANSMISSIONS SUCCESSIVES ENTRE MÊMES PERSONNES
I. Règles générales
1. Principes.
22Les donations sont soumises aux droits de mutation au même tarif que les successions. En outre, les donations successives consenties par une même personne et la transmission par décès de son patrimoine sont reliées les unes aux autres.
L'ensemble des biens transmis à titre gratuit entre les mêmes personnes fait l'objet, en principe, d'une liquidation unique des droits ; les perceptions effectuées sur les donations successives et sur la succession du donateur sont reliées les unes aux autres, en ce qui concerne les abattements, le tarif progressif et les réductions de droits. Chaque donation est en quelque sorte assimilée, sur ces points, à une ouverture partielle et anticipée de la succession du donateur.
23Toutefois, la portée de ces règles, dites du « rapport fiscal », a été réduite par l'article 15-I de la loi de finances pour 1992 (n° 91-1322 du 30 décembre 1991, JO du 31). Ce texte, entré en vigueur le 1er janvier 1992, a modifié les deuxième et troisième alinéas de l'article 784 du CGI de façon à ne plus tenir compte, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, des donations passées depuis plus de dix ans.
2. Transmissions concernées.
24Les obligations imposées aux parties par l'article 784 du CGI, 1er alinéa, concernent toutes les donations antérieures consenties par le donateur, quelle que soit la forme dans laquelle ces donations ont été constatées.
Elles s'appliquent, notamment, aux dons manuels (cf. infra 7 G 3162, n° 2 ).
Toutefois, le rappel ne s'applique pas aux donations qui ont effectivement supporté le droit proportionnel sous le régime antérieur à l'entrée en vigueur de la loi du 14 mars 1942.
25L'obligation du rapport fiscal prévu à l'article 784 du CGI concerne également les biens situés hors de France lorsque le donateur ou le défunt est domicilié en France. Toutefois, compte tenu de l'entrée en vigueur au 1er janvier 1977 des dispositions de l'article 750 ter du CGI (cf. supra 7 G 2141, n° 1 ), l'obligation de rapport fiscal ne s'applique pas aux libéralités portant sur des biens corporels situés hors de France et ayant fait l'objet d'un acte ayant date certaine avant le 1er janvier 1977.
En revanche, elle s'applique aux autres libéralités et notamment aux dons manuels, quelle que soit leur date, dès lors que la nouvelle libéralité ou le décès du donateur est postérieur au 31 décembre 1976 (cf. infra 7 G 3162 ).
26Par ailleurs, l'obligation de rappeler les donations antérieures est limitée aux seules libéralités consenties par le donateur au nouveau donataire.
3. Obligations déclaratives des parties.
27L'article 15-I de la loi de finances pour 1992 n'a apporté aucune modification aux obligations déclaratives prévues par les dispositions du 1er alinéa de l'article 784 du CGI.
Les parties demeurent tenues de faire connaître, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit (et dans toute déclaration de succession), s'il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur (ou le défunt) aux donataires (héritiers ou légataires) et, dans l'affirmative, le montant de ces donations ainsi que, le cas échéant, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation, et la date de l'enregistrement de ces actes.
Le montant des insuffisances d'évaluation reconnues sur les donations antérieures doit être indiqué.
Si aucune donation antérieure n'a été consentie, les parties sont tenues de le préciser.
En ce qui concerne les transmissions à titre gratuit entre vifs (ou à cause de mort) comprenant des biens mentionnés à l'article 793-1-4° (parts de groupements fonciers agricoles) ou à l'article 793-2-3° (biens ruraux loués par bail à long terme), à l'article 793-2-4° et 5° (constructions nouvelles) et à l'article 793-2-6° (immeubles locatifs anciens) du CGI : cf. 7 G 2623 , 2622 , 2627 à 2629, et infra 7 G 3174 n° 7 .
II. Le rapport fiscal pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit
1. Champ d'application.
a. Donations réalisées (ou successions ouvertes) avant le 1er janvier 1992.
28Avant le 1er janvier 1992, toutes les donations antérieures consenties par le donateur (ou le défunt) aux donataires (héritiers ou légataires) devaient être rapportées pour la taxation, quelle que soit leur ancienneté vis-à-vis de la mutation à taxer (sous les seules réserves générales indiquées supra n°s 24 à 26 ).
b. Donations réalisées (ou successions ouvertes) à compter du ler janvier 1992.
29Afin d'encourager la transmission anticipée des patrimoines, l'article 15-I de la loi de finances pour 1992 a prévu que les donations passées depuis plus de dix ans ne seraient plus prises en compte pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit (entre vifs ou par décès).
En revanche, les donations consenties depuis moins de dix ans avant la nouvelle mutation à titre gratuit et les donations plus anciennes non opposables à l'administration demeurent rapportables dans les mêmes conditions que précédemment.
2. Définition du rapport fiscal.
30En cas de donations successives consenties par le même donateur ou le défunt au profit du même donataire, la perception est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l'objet de donations antérieures, et lorsqu'il y a lieu à application d'un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n'a pas encore été assujettie au droit mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l'actif imposable (CGI, art. 784, 2è al.).
Si, par exemple, un père a fait à son fils une donation effectivement assujettie au droit progressif à concurrence de 50 000 F - après application intégrale de l'abattement prévu à l'article 779-I du CGI - et lui consent une nouvelle donation de 360 000 F, cette seconde mutation sera soumise au tarif applicable à la tranche supérieure à 50 000 F.
Les perceptions effectuées sur les donations successives consenties par une personne et sur la déclaration de sa succession sont donc reliées les une aux autres non par les droits liquidés mais par l'actif imposable. Ainsi, la transmission de l'ensemble du patrimoine d'une personne est taxée de la même manière que si ce patrimoine avait fait l'objet d'une mutation par décès.
Pour l'application de l'article 784 du CGI, il est toujours tenu compte de la valeur du bien au jour de la donation.
31Cette règle « du rapport fiscal » des donations antérieures, ne doit pas être confondue, ni dans sa nature, ni dans ses effets avec celle du rapport des donations qui résulte de l'article 843 du Code civil (cf. supra 7 G 2112, n° 68 et 7 G 2412, n° 2 ). Il est souligné que ses effets sont favorables aux donataires notamment dans le cas où une donation a été faite à une époque où l'abattement prévu à l'article 779-I du CGI était inférieur à son niveau actuel. Dans ce cas, en effet, le supplément d'abattement résultant du relèvement intervenu depuis la donation précédente ne se trouve pas amputé ou épuisé par l'accroissement de la valeur du bien acquis depuis la donation et bénéficie par conséquent entièrement aux donataires (cf. ci-dessous n° 33 ).
3. Conséquences sur la liquidation des droits.
a. Considérations générales.
32La somme des perceptions successives n'est pas toujours égale au montant de l'impôt qui aurait été exigible si la perception avait été effectuée globalement lors de la dernière mutation, car chaque transmission ne cesse pas d'être considérée comme un fait générateur particulier :
- la liaison entre les transmissions successives est fondée sur l'actif imposé (compte tenu des reconnaissances d'insuffisance d'évaluation [cf. ci-dessus n° 27 ]) lors de l'enregistrement de la mutation rappelée et non sur la valeur actuelle des biens antérieurement donnés ;
- les perceptions sont établies sans que soient remises en cause les perceptions antérieures en cas de changement de tarif.
b. Incidence sur l'application des abattements.
33Pour le calcul des abattements édictés par l'article 779 du CGI, il est tenu compte des abattements effectués sur les donations antérieures consenties par la même personne au bénéficiaire (CGI, art. 784 dernier al. ; rapp. supra 7 G 245, n° 10 ).
L'abattement dont chaque ayant droit est susceptible de bénéficier lors d'une mutation doit donc être calculé sous déduction de l'abattement dont il a déjà pu bénéficier à l'occasion de donations antérieures qui lui ont été consenties par le même donateur.
Toutefois, il est précisé qu'au cas où la transmission est opérée au profit d'un bénéficiaire appelé par l'effet de la représentation successorale, il convient de tenir compte, pour déterminer le montant de l'abattement restant disponible, des abattements dont son auteur a pu bénéficier antérieurement en raison de libéralités provenant du même disposant.
Le montant de l'abattement susceptible d'être pratiqué doit être déterminé, pour chaque transmission, d'après la législation en vigueur à l'époque où elle a lieu sans que les perceptions antérieures puissent être remises en cause.
c. Incidence sur le calcul des réductions de droits.
34En ce qui concerne l'application des réductions édictées par l'article 780 du CGI (cf. supra 7 G 244 n° 7 ), il est tenu compte, également, des réductions effectuées sur les donations antérieures consenties par la même personne (CGI, art. 784, dernier alinéa).
Il s'ensuit que le maximum de réduction (2 000 F ou 4 000 F par enfant du donataire ou du successible au-delà du deuxième, suivant qu'il s'agit d'une transmission en ligne collatérale ou entre non-parents ou d'une transmission en ligne directe ou entre époux) s'applique à l'ensemble des mutations à titre gratuit intervenues entre les mêmes personnes.
Lors de chaque mutation à titre gratuit, il y a donc lieu de calculer le maximum de réduction, puis d'en déduire le montant des réductions accordées lors des donations antérieurement consenties par la même personne au même bénéficiaire : la différence représente le montant de la réduction susceptible d'être opérée.
Le montant de la réduction à effectuer doit être calculé pour chaque transmission compte tenu de la législation applicable à cette époque et de la situation de famille de l'héritier ou du donataire à la même date.
En cas de modification du quantum de la réduction entre deux transmissions, par suite de changement dans la législation ou dans la situation de famille, l'extension, ou, à l'inverse, la diminution (ou la suppression) de la réduction n'a d'influence que sur la mutation nouvelle.
Ces indications doivent notamment figurer dans tout acte contenant déclaration ou reconnaissance de don manuel, ainsi que dans toute déclaration ou enregistrement de don manuel révélé à l'administration par le donataire (cf. infra 7 G 3161 ).
III. Les donations dispensées du rapport fiscal
35Les deuxième et troisième alinéas de l'article 784 du CGI ont été modifiés par l'article 15-I de la loi de finances pour 1992 1 de façon à ne plus tenir compte, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, des donations passées depuis plus de dix ans.
Ainsi, les donations enregistrées régulièrement depuis plus de dix ans, sous les conditions précisées ci-dessous (n°s 36 et suivants ), ne sont pas rapportées aux donations réalisées ou aux successions ouvertes à compter du 1er janvier 1992.
1. Champ d'application de la dispense du rapport fiscal.
Seules sont dispensées du rappel fiscal, pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, les mutations qui répondent, cumulativement, aux critères suivants.
36 a. La mutation antérieure doit avoir été effectuée par voie de donation et soumise aux droits d'enregistrement.
1° Le bénéfice de la mesure est réservé aux actes qui constituent de véritables donations.
Les donations sont des actes à titre gratuit par lesquels un donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée, en faveur du donataire qui l'accepte.
37Sont donc susceptibles d'être exclues du rappel fiscal :
- les donations passées devant notaires y compris les donations-partages, c'est-à-dire les donations effectuées conformément aux dispositions de l'article 931 du code civil selon lesquelles les actes portant donation doivent être passés devant notaire ;
- les donations résultant d'actes sous seing privé qui comportent notamment l'acceptation du donataire. À cet égard, il est précisé que la simple reconnaissance d'un don manuel par le donateur, qui ne peut donner lieu au paiement des droits de mutation, n'est pas susceptible d'être considérée comme une donation ouvrant droit au bénéfice du non-rappel.
1 Texte entré en vigueur le 1er janvier 1992.