SOUS-SECTION 2 BIEN RURAL DONNÉ À BAIL À LONG TERME (CGI, ARTICLES 793-2-3° ET 793 BIS)

c. Le bien doit être conservé par le bénéficiaire de la mutation à titre gratuit pendant cinq ans.

17L'article 793 bis du CGI, issu de l'article 22 de la loi de finances rectificative pour 1989 (n° 89-936 du 29 décembre 1989) subordonne l'application du régime de faveur à la condition que les biens reçus restent la propriété du bénéficiaire de la mutation à titre gratuit pendant une durée minimale de cinq ans.

18Cette condition s'applique aux successions ouvertes et aux donations consenties par actes passés à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi précitée ¹ .

Elle appelle les précisions suivantes.

19Pour les mutations à titre gratuit intervenues à compter de la date d'entrée en vigueur de cette disposition, l'exonération partielle résultant de l'application des dispositions combinées des articles 793-2-3° et 793 bis du CGI n'est définitivement acquise que si les biens concernés restent la propriété du donataire, héritier ou légataire pendant cinq ans à compter desdites mutations.

20Le non-respect de la condition de conservation entraine la déchéance du régime de faveur (cf. ci-après n°s 35 et suiv. ).

d. Le bail doit avoir été consenti depuis au moins deux ans lorsque le preneur est le donataire ou un membre de sa famille.

21L'article 793 bis du CGI prévoit que l'exonération partielle des mutations à titre gratuit de biens ruraux loués par bail à long terme ne s'applique pas lorsque le bail a été consenti depuis moins de deux ans :

- au donataire de la transmission, à son conjoint, à un de leurs descendants (cf. G 3174, n°s 7 et 8 ) ;

- ou à une société contrôlée par une ou plusieurs de ces personnes.

Il en résulte :

- que la condition d'antériorité de deux ans imposée au bail pour que le régime de faveur puisse bénéficier à la transmission des biens ruraux n'est pas exigée en cas de transmission par décès ;

- que les baux consentis depuis moins de deux ans au donataire, à son conjoint, à ses descendants ou à une société contrôlée par une de ces personnes privent la donation de la possibilité de bénéficier du régime de faveur.

La computation du délai de deux ans s'effectue à compter de la date à laquelle le bail a acquis date certaine ² . C'est cette date qu'il convient de prendre en compte, au jour de la donation, pour apprécier si la condition de durée minimum est remplie.

2. Portée de l'exonération.

22Lorsque les conditions d'application sont réunies, les biens ruraux donnés à bail à long terme sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit à concurrence d'une certaine fraction.

L'exonération s'applique aussi bien aux transmissions entre vifs qu'à celles résultant du décès de leur propriétaire. Elle bénéficie à tous les héritiers, donataires ou légataires, quel que soit leur degré de parenté avec le donateur ou le défunt et même s'il n'existe aucun lien de parenté entre eux.

23L'article 59 de la loi de finances rectificative pour 1991 (n° 91-1323 du 30 décembre 1991) a supprimé la limitation de l'exonération partielle à la première transmission à titre gratuit.

24L'exonération partielle résultant de l'application des dispositions combinées des articles 793-2-3° et 793 bis du CGI s'applique donc à toutes les transmissions à titre gratuit successives d'immeubles ruraux loués par bail à long terme réalisées à compter du 1er juillet 1992 (cf. annexe II - exemple n° 1).

a. Limitation de l'exonération en fonction de la valeur des biens transmis.

25L'exonération n'est applicable qu'à concurrence des trois quarts de la valeur des biens loués par bail à long terme (CGI, art. 793-2-3° ). Toutefois, lorsque cette valeur excède 500 000 F, l'exonération est ramenée à 50 % pour la fraction excédant cette limite (CGI, art. 793 bis ).

Ces biens doivent donc être évalués selon le droit commun mais seule une fraction de cette valeur est retenue pour l'assiette des droits.

26En outre, pour l'appréciation du seuil de 500 000 F, les donations passées devant notaire depuis plus de dix ans ne sont pas prises en compte.

1° Conditions d'application de l'article 793 bis du CGI.

27- La limite de 500 000 F, au-dessus de laquelle la première mutation à titre gratuit des immeubles ruraux loués par bail à long terme ne bénéficie plus que d'une exonération de moitié au lieu d'une exonération des trois quarts, n'est pas une limite globale. Elle s'apprécie au niveau de chaque part héréditaire ou de chaque légataire s'il s'agit de succession ou de chaque donateur et donataire s'il s'agit de mutation à titre gratuit entre vifs.

28- Dans l'hypothèse où les biens transmis comprennent à la fois des parts de groupements fonciers agricoles (cf. ci-après 7 G 2623 ) et des immeubles ruraux loués par bail à long terme entrant dans le champ d'application de l'article 793-1-4° et 2-3° du CGI, la limite de 500 000 F trouve à s'appliquer au titre de chaque catégorie de biens.

2° Appréciation du seuil de 500 000 F.

29Pour l'appréciation de la limite de 500 000 F au-delà de laquelle l'exonération de droits de mutation à titre gratuit afférente aux biens ruraux loués par bail à long terme est ramené de 75 % à 50 %, il est, en principe, tenu compte des l'ensemble des donations consenties par la même personne à un titre, à une date, ou sous forme quelconque. Il convient donc de retenir, non seulement la valeur des biens, objet de la transmission soumise à la formalité, mais également celle des biens préalablement donnés par le même donateur ou le même défunt au même héritier, donataire ou légataire. Bien entendu, doit être prise en compte la valeur totale des biens ainsi transmis et non la seule fraction ayant été précédemment taxée.

30Toutefois, à compter du 1er juillet 1992 les donations passées devant notaire depuis plus de dix ans ne sont plus prises en compte pour la détermination du seuil de 500 000 F.

Dès lors, le seuil de 500 000 F sera déterminé en fonction de toutes les donations antérieures de biens ruraux loués par bail à long terme à l'exception de celles passées devant notaire depuis plus de dix ans au jour de la nouvelle mutation à titre gratuit de ces mêmes biens.

Bien entendu, pour l'appréciation de ce seuil, seuls seront pris en compte les biens qui auront effectivement bénéficié du régime de faveur dans le cadre de ces donations antérieures.

3° Obligations des parties.

31En complément des renseignements qui doivent être portés dans les actes de mutation à titre gratuit en application des dispositions de l'article 784 du CGI, les parties doivent indiquer dans tout acte de donation comprenant des biens mentionnés à l'article 793-2-3° du CGI si de tels biens ont fait l'objet de donations antérieures consenties entre les mêmes parties.

Dans toute déclaration souscrite se rapportant à une succession ouverte à compter de l'entrée en vigueur de la loi de finances pour 1984 et comprenant des biens mentionnés au même article, les héritiers ou légataires indiquent, dans le cadre de l'affirmation de sincérité, si de tels biens ont fait l'objet de donations antérieures à leur profit de la part du défunt.

Les actes de donation et les déclarations de succession doivent donc comporter le rappel :

- de l'ensemble des donations antérieures intervenues entre le donateur ou le défunt au profit de chaque donataire, héritier ou légataire, et leur montant (cf. ci-avant 7 G 245, n° 4 ) ;

- en individualisant celles comprenant des biens mentionnés à l'article 793-2-3° du CGI transmis par le donateur ou le défunt au même bénéficiaire ;

- ainsi que l'identité de chacun des bénéficiaires, le nom et la résidence des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation et leur date d'enregistrement.

4° Incidence de la limitation de l'exonération à l'égard de certaines règles.

- Imputation du passif contracté pour l'achat des biens exonérés.

32Pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites de l'actif héréditaire, lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée, par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite (CGI, art. 768 ; cf. ci-avant 7 G 2321 ).

Ce principe souffre des exceptions.

Ainsi, les dettes énumérées à l'article 773 du CGI ne sont pas déductibles. Il s'agit de dettes qui sont présumées soit remboursées, soit fictives (cf. ci-avant 7 G 2321, n°s 23 et suiv. ).

En outre, les dettes visées à l'article 769 du CGI sont soumises à imputation spéciale (cf. ci-avant 7 G 2321, n°s 34 et suiv. ). Ainsi, aux termes de cet article, les dettes à la charge du défunt, qui ont été contractées pour l'achat de biens compris dans la succession et exonérés de droits de mutation par décès, ou dans l'intérêt de tels biens, sont imputées par priorité sur la valeur desdits biens. Cette règle a pour but d'éviter le cumul abusif, pour le même bien, de l'exonération de droits de mutation et de la déduction du passif contracté pour son achat, de la valeur des autres éléments de l'actif successoral. Dans la mesure où l'exonération des trois quarts afférente aux biens mentionnés à l'article 793-2-3° du CGI est ramenée à 50 % lorsque la valeur totale des biens transmis excède 500 000 F, la déduction du passif grevant ces biens reste soumise aux dispositions de l'article 769 du CGI dans les mêmes proportions.

33 Exemple. - Succession de M. X... décédé à Paris le 12 mars 1996. Le défunt, qui est veuf, laisse pour lui succéder un fils unique. Pas de donation antérieure.

À l'actif successoral figure un bien rural loué à un tiers par bail à long terme d'une valeur de 800 000 F.

Au passif figure le solde justifié de l'emprunt souscrit pour l'acquisition du bien considéré d'un montant de 100 000 F.

La détermination de la fraction du passif déductible s'effectue de la façon suivante :

- Forfait mobilier.

34À défaut de vente publique ou d'inventaire répondant aux conditions prévues à l'article 764-I du CGI, la valeur imposable des meubles meublants est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties qui ne peut être inférieure à 5 % de la valeur des autres biens de la succession.

Le forfait se calcule sur l'ensemble des valeurs mobilières, autres que les meubles meublants, et immobilières composant l'actif héréditaire et avant déduction du passif.

En revanche, il n'est pas tenu compte, pour la détermination du forfait, des biens exonérés de droits soit totalement, soit en cas d'exonération partielle, à concurrence de la partie exonérée (cf. ci-avant 7 G 2312, n° 19 ).

Dans la mesure où les biens mentionnés à l'article 793-2-3° du CGI continuent à être exonérés partiellement, seule la fraction taxable de ces biens doit être prise en compte pour le calcul du forfait mobilier.

3. Déchéance du régime de faveur.

35Le maintien de l'exonération partielle prévue à l'article 793-2-3° du CGI en faveur des transmissions à titre gratuit de biens ruraux loués par bail à long terme est subordonné à la condition que les biens reçus restent la propriété du donataire, héritier ou légataire pendant une durée minimale de cinq ans à compter de la date de la transmission à titre gratuit (CGI, art. 793 bis ) [cf. ci-avant n° 17 ].

a. Principe de la déchéance.

36La déchéance du régime de faveur doit être prononcée lorsque le bien reçu sort du patrimoine du ou des bénéficiaires.

Une telle situation peut se présenter en cas de vente ou de donation de tout ou partie du bien reçu, que la mutation porte sur l'usufruit, la nue-propriété ou la pleine propriété du bien considéré.

37L'exonération partielle est également remise en cause si, dans le délai de cinq ans, l'héritier ou le donataire fait apport de ces biens à un groupement foncier agricole même s'il conserve les parts pendant cinq ans.

En effet, cet apport met fin à la conservation personnelle des biens reçus pendant cinq ans à laquelle le premier alinéa de l'article 793 bis du CGI subordonne le bénéfice du régime de faveur, dès lors que le groupement a une personnalité distincte de celle de ses membres.

38Lorsque l'obligation de conservation n'a pas été respectée pour une fraction seulement du bien, la remise en cause de l'exonération partielle s'applique néanmoins à l'ensemble du bien reçu par le ou les bénéficiaires.

Cependant, lorsque le bien a été lui-même partagé, la remise en cause de l'exonération partielle ne porte que sur la fraction du bien attribuée au copartageant qui n'a pas respecté le délai de conservation de cinq ans à compter du décès du de cujus, pour avoir donné ou cédé tout ou partie de la fraction du bien reçu.

Le respect de la condition de conservation du bien s'apprécie distinctement pour chaque mutation ayant bénéficié du régime de faveur. Ainsi, en cas de pluralité de biens de même nature ayant bénéficié de l'exonération partielle, la déchéance encourue sur l'un des biens est sans incidence à l'égard des autres biens.

1   À Paris, le 1er janvier 1990 et, partout ailleurs, un jour franc à compter de l'arrivée du Journal officiel au chef lieu d'arrondissement.

2   Date de l'acte s'il s'agit d'un acte authentique, date de l'enregistrement en cas d'acte SSP présenté à la formalité.