SOUS-SECTION 1 DÉDUCTION DU PASSIF
3. Applications diverses.
a. Impôts.
11 Les impôts dus par le défunt, même mis en recouvrement postérieurement au décès, sont déductibles dans les conditions ordinaires.
Toutefois, certains impôts, bien que dus en partie pour une période postérieure au décès, sont déductibles en totalité.
Il en est ainsi de la taxe d'habitation due au titre de l'année du décès, de la taxe foncière et des taxes assimilées (sauf pour ces dernières à porter à l'actif celles qui sont récupérables sur les occupants de l'immeuble), de la taxe d'apprentissage et de la taxe professionnelle, sous réserve, pour celle-ci, que les héritiers n'aient pas obtenu la décharge des douzièmes échus après le décès ou qu'ils n'aient pas poursuivi le commerce. Dans le cas contraire, la déduction de la taxe professionnelle est opérée prorata temporis.
L'impôt sur le revenu dû par les héritiers du chef du défunt ne peut être déduit de l'actif successoral avant publication du rôle. Mais ce passif peut être déduit par voie de réclamation lorsque son montant est connu, c'est-à-dire après publication du rôle qui constitue le titre même de la dette d'impôt et les droits de succession payés en trop sont restituables dans le délai de réclamation.
- Rappels d'impôts consécutifs à un contrôle fiscal.
12 En cas de décès d'un époux commun en biens, le montant des rappels d'impôts consécutifs à une vérification au titre des exercices antérieurs au décès et afférents à un fonds de commerce dépendant de la communauté constitue un passif de communauté déductible de l'actif successoral, à concurrence de la part contributive de l'époux décédé, c'est-à-dire la moitié, à défaut de stipulation contraire du contrat de mariage.
- Droits de succession.
13Conformément aux dispositions de l'article 768 du CGI (cf. ci-avant, n°s 1 et suiv. ), les droits de succession qui ne prennent naissance qu'après le décès ne sont pas déductibles. Il en est ainsi même pour les droits grevant les legs particuliers exempts de tous frais et droits dont la charge doit être supportée par l'héritier ou le légataire universel. Il résulte d'une jurisprudence constante, que la clause d'un testament prévoyant, en application des dispositions de l'article 1016 du Code civil, que le legs sera payé net de frais et droits n'a d'effet qu'entre les parties et ne saurait être opposée à l'administration.
b. Frais de testament.
14La déduction des frais de testament est admise non seulement pour ceux exposés avant le décès (frais de rédaction d'un testament authentique), mais aussi pour ceux nés après le décès tels les frais d'ouverture d'un testament olographe déposé chez un notaire même après le décès.
Ces frais sont à imputer sur les legs à proportion de la part supportée par chacun des légataires à moins qu'ils n'aient été mis à la charge des héritiers par le testateur, auquel cas la déduction est opérée sur l'actif brut revenant à ceux-ci.
La même solution est applicable aux frais des donations entre époux.
c. Opérations de bourse.
15Si les opérations au comptant ne soulèvent pas de difficultés particulières, il est précisé que dans les opérations à terme, l'acquéreur est réputé immédiatement propriétaire des valeurs acquises et débiteur à l'échéance de leur prix.
Ce prix constitue un passif de la succession si le décès du donneur d'ordre intervient avant le terme. En contrepartie, l'actif comprend les titres et les fonds destinés au paiement de ces derniers, fussent-ils bloqués au compte du défunt par la banque intermédiaire ou déposés auprès d'un prestataire de service d'investissement.
d. Remboursement par la succession des prestations pour maladie versées, après le décès, par la Caisse de mutualité sociale agricole.
16Est déductible de l'actif, pour le calcul des droits de mutation par décès, la somme réclamée à la succession par la Caisse de la mutualité sociale agricole au titre des prestations pour maladie versées, après le décès, à un employé du de cujus, lorsque ce remboursement est exigé, conformément aux dispositions de l'article 13 du décret n° 50-444 du 20 avril 1950, en raison du défaut de paiement, par le défunt, des cotisations dont il était redevable en sa qualité d'employeur (Cass. com., arrêt du 14 février 1972, affaire X... , RJ n° III, p. 46).
e. Dettes à l'égard des personnes domiciliées à l'étranger et soumises à un régime fiscal privilégié.
17Les dispositions de l'article 238 A du CGI selon lesquelles « les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré » sont applicables en matière de droits de mutation par décès lorsqu'il s'agit de déterminer le passif successoral déductible.
Elles font l'objet de développements dans la série 4 FE, division C, titre 6 , auxquels il convient de se référer en tant que de besoin.
f. Frais occasionnés par la déclaration d'absence.
18Dans le cas de la succession d'un absent, les frais occasionnés par la déclaration d'absence ne constituent pas des dettes déductibles.
g. Emprunt contracté par le défunt, garanti par un contrat d'assurance sur la vie.
19Lorsqu'une personne contracte un emprunt hypothécaire dont le remboursement est garanti par un contrat d'assurance sur la vie, la désignation, comme bénéficiaire du capital décès, du porteur de la grosse, comporte désignation d'un bénéficiaire déterminé. Il n'y a donc pas lieu de tenir compte, pour établir la consistance active et passive de la succession de l'emprunteur, tant du capital décès versé par l'assureur au porteur de la grosse que du montant de la dette garantie par le contrat d'assurance (Cass. com., 14 février 1972, X... , RJ n° III, p. 46).
h. Dettes de communauté.
20Elles ne sont déductibles de la succession de l'époux prédécédé que jusqu'à concurrence de la part contributive de ce dernier, déterminée d'après les règles du droit civil (cf. supra 7 G 2111, n°s 16 et suiv. ).
i. Créance de participation du conjoint survivant marié sous le régime de la participation aux acquêts.
21La créance de participation à la charge de la succession et au profit du conjoint survivant marié sous le régime de la participation aux acquêts (cf. supra 7 G 2111, n°s 51 et suiv. ) peut être admise en déduction de l'actif successoral laissé par le conjoint prédécédé pour la liquidation des droits de mutation par décès.
j. Indemnités de licenciement versées aux employés de maison attachés au service du défunt.
22Les indemnités de licenciement et de préavis payées par les héritiers aux employés de maison attachés au service de la personne défunte et dont le contrat de travail s'est trouvé rompu du fait même du décès de leur employeur, ne peuvent être considérées comme des dettes à la charge du défunt au sens de l'article 768 du CGI dès lors qu'elles n'ont pris naissance qu'après le décès et dans la personne des successibles (cf. ci-dessus n° 2 ).
Dès lors, l'impôt de mutation par décès doit se liquider sur l'actif héréditaire sans distraction des indemnités de licenciement qui sont acquittées par les successibles.
B. PASSIF NON DÉDUCTIBLE
23Les dettes visées à l'article 773 du CGI ne sont pas déductibles. Il s'agit de dettes qui sont présumées soit remboursées, soit fictives.
I. Dettes échues depuis plus de trois mois avant l'ouverture de la succession
(CGI, art. 773-1° )
24Ces dettes sont présumées remboursées mais la preuve contraire peut être rapportée au moyen de l'attestation du créancier visée à l'article L 20 du LPF (cf. ci-dessus n° 10 ). Bien entendu, l'existence de la dette doit alors être justifiée dans les conditions habituelles.
II. Dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes réputées interposées (CGI, art. 773-2° )
1. Principe.
25 Ces dettes sont présumées fictives. Elles ne peuvent être déduites de l'actif et la preuve contraire ne peut être rapportée que si ces dettes résultent d'un acte authentique ou d'un acte sous seing privé ayant acquis date certaine avant l'ouverture de la succession autrement que par le décès de l'une des parties contractantes.
Pour l'application des dispositions de l'article 773-2° , alinéa 2, du CGI, seul peut être pris en considération un acte sous seing privé ayant acquis date certaine dans les conditions fixées par l'article 1328 du Code civil, c'est-à-dire enregistré avant le décès.
La perception par le service d'un prélèvement sur les intérêts versés en vertu de l'acte litigieux ne saurait lui conférer date certaine (Cass. com., arrêt du 11 juin 1985, affaire X... - RJ 1985 - II n° 16) : en l'espèce, l'héritière avait consenti, par acte sous seing privé non enregistré, un prêt au défunt ; sa créance avait été prise en compte par l'administration pour l'établissement du prélèvement libératoire sur les intérêts des placements à revenu fixe en matière d'impôt sur le revenu.
La partie adverse arguait de cette circonstance pour soutenir que la dette du de cujus était opposable au service dès lors qu'il en avait eu connaissance et qu'accepter de prélever une cotisation afférente à un acte vaut renonciation à prétendre que cet acte n'aurait pas existé à l'époque de la perception des droits.
Cet arrêt confirme la jurisprudence X... (3e Civ., 26 juin 1961, Bull. III, n° 285, p. 244) aux termes de laquelle, à l'occasion d'une affaire similaire, la Cour a confirmé le caractère strictement limitatif des dispositions de l'article 773-2° , al. 2, du CGI.
26 De même viole les dispositions de l'article 773-2° , alinéa 2, du CGI, le tribunal qui, pour admettre qu'un époux légataire universel séparé de biens de la défunte était recevable à prouver la sincérité de la dette contractée par celle-ci à son égard en vue du paiement partiel d'un appartement, relève qu'il résulte, d'une part, des reçus délivrés par le notaire ayant dressé l'acte de vente que cet officier ministériel a bien perçu les fonds en deux chèques tirés par le mari et, d'autre part, de l'acte notarié, qu'une partie du prix a été réglée par la défunte « en plusieurs chèques », alors qu'il ressort de ces constatations que l'avance prétendue n'a pas été consentie dans les conditions de forme prévues par la loi (Cass. com., 14 avril 1975, n° 245, Gabriel X... , RJ n° II, p. 52).
De la même manière, ne donne pas date certaine à la dette du défunt envers son épouse au titre d'un prêt qu'elle lui avait consenti, un document bancaire intitulé « compte-rendu de réalisation d'un emprunt n'ayant pas le caractère d'investissement direct contracté à l'étranger par un résident auprès d'un non-résident » et adressé à la Direction du Trésor (Com. Aff. X... ; Bull. civ. IV, n° 132, p. 95, arrêt du 9 avril 1991).
a. Qualité d'héritier ou de personne réputée interposée.
27 Par héritier, il faut entendre aussi bien les héritiers proprement dits que les légataires universels, à titre universel ou particulier.
Sont réputées personnes interposées, dans tous les cas, les père et mère (même naturels), les enfants et descendants (légitimes ou non) et l'époux de l'héritier, donataire ou légataire (Code civ., art. 911) et, seulement en matière de mutation par décès entre époux, les enfants de l'époux survivant issus d'un autre mariage et les personnes dont l'époux gratifié est héritier présomptif (Code civ., art. 1100).
Il faut se placer au jour du décès pour déterminer si la qualité d'héritier ou de personne interposée est réunie avec celle de créancier du défunt.
Ainsi la dette consentie au profit d'un héritier non réservataire exclu par testament est déductible. Mais pour qu'il en soit ainsi, il faut que l'exclusion soit absolue et qu'il ne subsiste aucune possibilité pour l'héritier d'appréhender la succession.
Il en est de même de la dette consentie à un héritier appelé à la succession par suite de la renonciation d'héritiers d'un rang plus proche du défunt.