B.O.I. N° 207 du 20 NOVEMBRE 2001
INTRODUCTION
1.Le I de l'article 92 de la loi de finances pour 2000 (n° 99-1172 du 30 décembre 1999) reconduit le régime d'allégement de l'impôt sur les bénéfices en faveur des entreprises qui se créent dans les zones d'aménagement du territoire.
2.Le dispositif conserve son caractère temporaire. Seules les entreprises créées avant le 1 er janvier 2005 et qui remplissent les conditions requises par le texte peuvent bénéficier de l'allégement fiscal prévu en faveur des entreprises nouvelles.
Les aménagements suivants sont apportés au dispositif.
3.Premièrement, le champ d'application du dispositif est étendu à certaines activités de locations, visées au 5° du I de l'article 35 du code général des impôts, lorsque les immeubles sont situés dans les zones de revitalisation rurale (zones constituant un sous-ensemble des territoires ruraux de développement prioritaires).
4.Deuxièmement, la condition relative à la détention indirecte du capital de l'entreprise nouvellement créée est assouplie. Elle n'est désormais opposée que dans l'hypothèse où l'entreprise préexistante à l'origine de la détention indirecte exerce une activité similaire à celle de la société nouvellement créée ou qui lui est complémentaire. En outre, l'exercice de fonctions dans une autre entreprise par un associé de la société nouvellement créée n'est susceptible de faire obstacle à l'application du régime de faveur que s'il s'agit de fonctions de direction ou d'encadrement.
5.Troisièmement, la loi précise désormais deux notions qui ont fait l'objet de décisions jurisprudentielles contraires à la doctrine de l'administration.
Il est ainsi précisé que les bénéfices réalisés pouvant bénéficier de l'exonération ne comprennent pas les bénéfices constatés lors d'une réévaluation des éléments de l'actif.
De même, la notion d'extension d'activité préexistante reçoit une définition législative pour son application aux entreprises nouvellement créées qui exercent leur activité dans le cadre d'un contrat de partenariat, de franchise ou autre.
6.Quatrièmement, le montant du bénéfice exonéré est désormais plafonné, pour les entreprises créées à compter du 1 er janvier 2000, à 225 000 €, soit 1 475 903 F, par période de 36 mois.
7.La présente instruction commente le dispositif reconduit et modifié par la loi de finances pour 2000. Elle reprend par conséquent les commentaires figurant à la documentation administrative 4 A 2141 du 9 mars 2001, qui restent en vigueur.
8.Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.
SECTION 1 :
Champ d'application du dispositif
SOUS-SECTION 1 :
Entreprises concernées
A. FORME
9.Toutes les entreprises, quelle que soit leur forme, peuvent bénéficier de cette mesure d'allégement. Sont ainsi concernées :
- les entreprises individuelles ;
- les sociétés de personnes et assimilées ;
- les sociétés à responsabilité limitée ;
- les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions ;
- les associations exerçant une activité lucrative qui les rend passibles de l'impôt sur les sociétés au taux normal.
10.Il est toutefois précisé que les entreprises nouvelles exerçant une activité professionnelle non commerciale doivent être constituées sous la forme d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés.
B. DATE DE CREATION
11.La date de création constitue le point de départ pour le décompte de la période d'allégement.
12.Pour les contribuables assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, la date de création s'entend de la date de début d'activité mentionnée sur la déclaration d'existence que l'entreprise doit souscrire, en application de l'article 286, dans les quinze jours qui suivent le commencement des premières opérations.
Le contribuable ou l'administration peuvent cependant établir que le début d'activité est intervenu à une date autre que celle mentionnée sur la déclaration d'existence. Ainsi, la date de début d'activité est celle à laquelle le contribuable dispose des immobilisations nécessaires à l'exercice de son activité et réalise les premières opérations entrant dans le cadre de son objet social (en ce sens, voir CE 15 avril 1991, n° 79 278 ; CE 14 avril 1995, n° 135 659 ; CE 3 décembre 1999, n° 202 506 ; CAA Paris 16 mai 2000, n° 97.3476 et CE 28 juillet 2000, n° 198 188).
13.Les associations qui exercent une activité lucrative peuvent, sous réserve que cette activité soit éligible au régime de faveur et notamment qu'elle soit nouvelle (cf. n° 49. et suivants ), bénéficier de l'allégement à compter de la création de cette activité.
En outre, les associations exerçant une activité lucrative qui remplissent, dès leur création, les conditions pour bénéficier du régime de faveur, mais qui ne déposeraient des déclarations de résultats qu'à compter de 2000, dans les conditions prévues par la doctrine administrative (cf. réponse ministérielle Zimmermann, JO AN Débats, 31 mai 1999, pp. 3287 et 3288), conservent le bénéfice des allégements pour la durée restant à courir.
C. REGIME D'IMPOSITION
14.La loi prévoit que seules les entreprises qui sont soumises à un régime réel d'imposition peuvent bénéficier du régime de faveur. L'imposition de l'entreprise nouvellement créée doit donc être effectuée selon le régime réel normal ou le régime réel simplifié, de plein droit ou sur option.
En conséquence, les entreprises individuelles qui relèvent de plein droit du régime des micro-entreprises doivent, pour bénéficier du régime de faveur, opter pour un régime réel de détermination du bénéfice.
Les entreprises concernées disposent alors d'un délai de trois mois à compter du début de leur activité pour opter pour un régime de bénéfice réel, conformément à l'article 302 septies A ter (cf. documentation de base 4 G 341 n° 14 ).
SOUS-SECTION 2 :
Activités concernées
A. ACTIVITÉS ÉLIGIBLES
15.Pour être éligible au régime d'allégement de l'article 44 sexies, il ne suffit pas que l'activité exercée par l'entreprise soit commerciale ou, sous certaines conditions, non commerciale par nature, il faut également que l'activité en cause relève du point de vue fiscal d'une des catégories visées par la loi (à l'article 34, au 5° du I de l'article 35 et au 1 de l'article 92).
I. Activités commerciales éligibles
1. Activités industrielles, commerciales ou artisanales au sens de l'article 34
16.Peuvent bénéficier du régime prévu à l'article 44 sexies les activités industrielles, commerciales ou artisanales visées à l'article 34, à l'exception des activités expressément exclues par le législateur (cf. n° 35. et suivants ). S'agissant de l'appréciation de la nature industrielle, commerciale ou artisanale d'une activité, il convient de se reporter à la documentation de base 4 F 1111 .
A cet égard, il est précisé que les commentaires figurant au n° 24 de la DB 4 A 2141 du 9 mars 2001 assimilant les activités de la création culturelle et artistique à des activités commerciales sont rapportés. Il convient désormais de considérer ces activités comme des activités de nature non commerciale.
2. Activités de location d'établissements industriels et commerciaux au sens du 5° du I de l'article 35
17.Les activités, visées au 5° du I de l'article 35 (cf. documentation de base 4 F 1112 n° 6 à 11 ), de location d'immeubles à usage industriel ou commercial munis de leur équipement sont désormais éligibles au régime de faveur lorsque ces immeubles sont situés dans les zones de revitalisation rurale.
Cette extension du champ d'application du régime de faveur s'adresse aux entreprises qui clôturent leur premier exercice en 1999, lorsqu'elles relèvent de l'impôt sur le revenu, ou qui clôturent leur premier exercice à compter du 31 décembre 1999, pour celles relevant de l'impôt sur les sociétés.
Sont ainsi concernées les personnes qui exercent une activité de location d'établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation, que la location comprenne ou non tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie.
18.La doctrine administrative et la jurisprudence ont apporté les précisions suivantes concernant les activités de locations visées au 5° du I de l'article 35 :
- la location doit seulement comprendre l'essentiel du matériel, mais il n'est pas nécessaire que la location comprenne la totalité du matériel. En revanche, si l'exploitation exige plusieurs sortes de matériels, la location doit comprendre les différentes catégories nécessaires ;
- la nature du bail s'apprécie par référence à la situation existant à la date d'entrée en vigueur du contrat. Dès lors, la circonstance qu'un locataire ait entrepris, en cours de bail, d'autres activités pour lesquelles aucun matériel n'a été donné en location ou que les meubles et le matériel afférents aux locaux loués n'aient pas été utilisés est sans incidence sur la qualification de la location ;
- la location d'établissements munis de leurs appareils et servant à l'exercice d'une profession libérale entre dans le champ des locations visées au 5° du I de l'article 35. Tel est le cas d'un radiologue qui met ses locaux munis d'appareils à la disposition de confrères moyennant le versement de redevances (cf. documentation de base 4 F 1112 n° 9 ).
19.Le bailleur souhaitant bénéficier des allégements devra remplir l'ensemble des conditions d'application du dispositif (cf. toutefois n os46. à 48 .), et notamment celle relative au caractère nouveau de l'activité.
Dès lors que la mise en location-gérance d'un fonds de commerce constitue la poursuite d'une même exploitation sous une autre forme (cf. documentation de base 4 A 6121 n° 3 , 4 A 6123 n° 33 et 4 H 2211 n° 9 ), lorsque la location d'un établissement muni du matériel nécessaire à l'exploitation comprend également celle du fonds de commerce, le bailleur ne peut pas être considéré comme ayant créé une activité nouvelle, sauf si l'exploitation directe du fonds a ouvert droit initialement au régime de faveur. Dans ce cas, l'exploitant devenu bailleur qui exerce ainsi sous une autre forme une même activité éligible peut continuer à bénéficier de l'exonération pour la durée restant à courir.
20.Enfin, le contribuable exerçant une activité de location visée au 5° du I de l'article 35 n'est éligible au régime de faveur qu'à raison des bénéfices provenant des immeubles situés en zone de revitalisation rurale (cf. n° 46. à 48 .)
II. Activités non commerciales éligibles
21.Conformément aux dispositions de l'article 44 sexies modifié, les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés créées à compter du 1 er janvier 1995 qui exercent une activité professionnelle au sens du 1 de l'article 92 et qui répondent aux conditions d'application du dispositif peuvent bénéficier de l'allégement d'impôt, sous réserve qu'elles emploient au moins trois salariés à la clôture de leur premier exercice et au cours de chaque exercice de la période d'application du dispositif.
1. Forme et régime fiscal de l'entreprise
22.Les entreprises exerçant une activité non commerciale doivent, pour bénéficier du régime d'allégement d'impôt, être constituées sous la forme d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés.
Par conséquent, seules les sociétés soumises de plein droit ou qui auront opté pour leur assujettissement à cet impôt pourront prétendre à l'application du dispositif de l'article 44 sexies en cas d'exercice d'une activité non commerciale.
Sont ainsi visées :
- les sociétés soumises de plein droit à l'impôt sur les sociétés : il s'agit des sociétés anonymes, des sociétés à responsabilité limitée, des sociétés en commandite par actions, des sociétés en commandite simple pour la part des bénéfices correspondant aux droits des commanditaires, des sociétés d'exercice libéral instituées par la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 (sociétés d'exercice libéral à responsabilité limitée, société d'exercice libéral à forme anonyme, société d'exercice libéral en commandite par actions) ;
- les sociétés soumises sur option à l'impôt sur les sociétés : il s'agit des sociétés civiles professionnelles, des sociétés en nom collectif, des sociétés civiles, des sociétés en commandite simple, des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique, des sociétés en participation, lorsque ces sociétés ont exercé l'option pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
2. Activités concernées
23.Les activités mentionnées au 1 de l'article 92 comprennent :
- les professions libérales. Sont qualifiées de professions libérales les professions dans lesquelles l'activité intellectuelle joue le principal rôle et qui consistent en la pratique personnelle, en toute indépendance, d'une science ou d'un art (avocat, expert-comptable et comptable agréé, géomètre-expert, architecte, ingénieur-conseil, etc.) ;
- les revenus des charges et offices, dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçant (notaire, huissier, commissaire-priseur...). Les charges et offices sont des fonctions publiques dont les titulaires, nommés en général par le ministre de la justice, jouissent du droit de présenter leur successeur. Cependant, le dispositif de l'article 44 sexies ne devrait pas être applicable, en principe, aux sociétés créées pour l'exercice de ces fonctions publiques dès lors que, faisant généralement l'objet d'une transmission, ces fonctions ne correspondent pas à une activité nouvelle ;
- les profits provenant de toutes occupations, exploitations lucratives et sources ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.
24.Parmi ces activités, le bénéfice de l'article 44 sexies est réservé aux activités professionnelles. Il est rappelé que le caractère professionnel d'une activité est subordonné à une double condition : l'activité doit être exercée à titre habituel et constant et dans un but lucratif. Pour plus de précisions sur ce point, il conviendra de se reporter à la documentation administrative 5 G 112 , 5 G 113 et 5 G 25 .