SOUS-SECTION 3 SOCIÉTÉS
2. Notion de changement d'objet social ou d'activité réelle.
a. Changement d'objet social.
25Aux termes de l'article 1835 du code civil, applicable à toutes les sociétés, et de l'article 2 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, les statuts doivent déterminer le contenu de l'objet social. Celui-ci doit donc être mentionné avec une précision suffisante.
26Le changement de l'activité de la société doit donc normalement s'accompagner de la modification des statuts, sauf si l'activité nouvelle répond à un objet social fixé initialement de manière large.
27Cette modification est effectuée selon la procédure prévue pour chaque forme de société. Comme pour toute modification statutaire, la société doit en faire la déclaration au service des Impôts dont elle relève pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, dans le délai d'un mois [CGI, annexe IV, art. 23 B et G] 1 .
28Les dispositions de l'article 221-5 du CGI ne sont cependant applicables que si le changement d'objet social qui résulte d'une modification statutaire s'accompagne d'un changement effectif de l'activité exercée (cf. ci-dessous n° 29 ).
b. Changement d'activité réelle.
29Le changement d'activité réelle d'une entreprise peut résulter de la modification de la nature :
- des opérations réalisées (par exemple, abandon de la fabrication de produits pour la fourniture de services, ou l'inverse) ;
- des biens produits ou des services rendus (par exemple, activité de conditionnement de produits remplacée par celle de fabrication d'emballages ; activité d'ingénieur conseil substituée à celle de réparation de matériels).
30Toutefois, les dispositions de l'article 221-5 déjà cité ne sont applicables que si le changement d'activité est profond.
Ainsi, un accroissement (ou une baisse) même important du volume des opérations réalisées ne constitue pas un événement de nature à fonder l'application de cet article 221-5. Il en est de même en cas de développement ou d'abandon d'un secteur qui revêtait une importance moindre que les autres secteurs d'activité de la société. La doctrine et la jurisprudence antérieures conservent, à cet égard, toute leur portée (cf. ci-dessous n°s 31 à 34 ).
c. Opérations ne constituant pas un changement d'activité.
31La doctrine et la jurisprudence antérieures conservent, à cet égard, toute leur portée. C'est ainsi que ne constituent pas un changement d'activité les opérations suivantes :
32- adjonction d'une ou plusieurs activités nouvelles 2 à l'activité précédemment exercée par une société (en ce sens, RM Ansquer, JO, déb. AN. 30 mai 1972, n° 22 596 et ci-dessous n° 46 ) ;
33- poursuite de l'exploitation dans le cadre d'une mise en location-gérance portant à la fois sur les éléments incorporels du fonds de commerce et sur l'ensemble des moyens de production [cf. DB 4 H 2211, n° 9 ] 3 ;
34- interruption, pendant une période de trente mois, de l'activité de fabrication et de vente de matériaux de construction, ainsi que de représentation des produits céramiques en vue de la réorganisation de l'entreprise, au cours de laquelle des logements ont été construits, puis vendus pour employer des disponibilités dégagées par la cession d'éléments d'actif (CE, arrêt du 7 mai 1980, req. n° 16700, RJ II, p. 48).
3. Conséquences du changement d'objet social ou d'activité réelle.
35En cas de cessation d'activité d'une société, l'imposition est établie immédiatement sur le bénéfice d'exploitation, sur les bénéfices en sursis d'imposition (provisions et plus-values dont l'imposition avait été différée) et sur les plus-values d'actif résultant de la cessation (cf. ci-avant DB 4 A 6 , Généralités, n° 4).
36L'article 221-5 du CGI pose le principe de la cessation d'entreprise en cas de changement d'objet social ou d'activité réelle. Il en atténue toutefois les conséquences. En effet, les dispositions de l'article 221 bis du CGI sont applicables dans ce cas, sauf pour les provisions dont la déduction est prévue par des dispositions légales particulières.
a. Application des dispositions de l'article 221 bis du CGI.
37L'article 221 bis du CGI prévoit que la transformation n'entraîne pas l'imposition immédiate des bénéfices en sursis d'imposition et des plus-values latentes incluses dans l'actif social si deux conditions sont remplies :
- aucune modification ne doit être apportée aux écritures comptables du fait de la transformation ;
- l'imposition de ces bénéfices et plus-values doit demeurer possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société transformée.
38En cas de changement d'objet social ou d'activité réelle, ces deux conditions seront, en règle générale, respectées. Dans cette situation, trois conséquences seront tirées :
- imposition immédiate du bénéfice d'exploitation réalisé jusqu'à la date de l'opération ;
- suppression du droit au report des déficits subis jusqu'à cette même date (déficit de droit commun et amortissements réputés différés en période déficitaire) ;
- réintégration des provisions réglementées.
b. Réintégration des provisions réglementées.
39En cas de changement d'objet social ou d'activité réelle, l'article 221-5 du CGI prévoit que les provisions constituées avant la date de ce changement et déduites en application de dispositions légales particulières, sont réintégrées au résultat de la période d'imposition close à la date du changement.
40Ces provisions sont regroupées sous la rubrique « Provisions réglementées » du Plan comptable général. La plupart sont étroitement liées à la nature de l'activité exercée par les entreprises qui peuvent se prévaloir du droit de les constituer en franchise d'impôt. Elles comprennent essentiellement :
- les provisions pour fluctuation des cours 4 et pour hausse de prix, prévues à l'article 39-1-5° du CGI (cf. DB 4 E 532 et 531 ) ;
- les provisions constituées par les établissements de crédit prévues à l'article 39-1-5° du CGI (cf. DB 4 E 551 ) ;
- les provisions des entreprises de presse, prévues à l'article 39 bis du CGI (cf. DB 4 E 552 ) ;
- les provisions pour reconstitution des gisements d'hydrocarbures et de substances minérales solides prévues aux articles 39 ter et 39 ter-B du CGI ;
- les provisions des sociétés d'assurances et de réassurances prévues à l'article 39 quinquies-G du CGI (cf. DB 4 E 553 ) ;
- les provisions pour investissements à l'étranger, prévues à l'article 39 octies-A du CGI ;
- la provision pour investissement prévue à l'article 237 bis-A-II du CGI (cf. DB 4 N 1212 ).
Nota : Si l'annuité d'amortissement fiscal d'une immobilisation excède l'annuité d'amortissement technique, la différence est comptabilisée au compte de provision pour amortissement dérogatoire. Cette provision fait également partie des provisions réglementées, mais elle demeure, du point de vue fiscal, soumise aux règles concernant les amortissements ; elle n'est donc pas concernée par la réintégration prévue à l'article 221-5 du CGI.
41La réintégration de la provision spéciale de réévaluation des immobilisations amortissables demeure effectuée suivant les modalités prévues à l'article 238 bis-J-II du CGI. En effet, il ne s'agit pas d'une « provision dont la déduction est prévue par des dispositions légales particulières ».
4. Régime antérieur.
42Avant l'intervention de l'article 221-5 du CGI, le changement total d'objet statutaire ou d'activité réelle d'une société emportait, en principe, cessation d'activité.
43Toutefois, dans la mesure où il ne s'accompagnait d'aucune autre modification ou de modifications peu importantes tendant à l'adaptation de l'entreprise à son nouvel objet ou à sa nouvelle activité, il était admis qu'un tel changement n'entraînait pas imposition des profits en sursis d'imposition, ni des plus-values latentes à condition, bien entendu, qu'aucune augmentation ne soit apportée à la valeur pour laquelle les éléments correspondants figuraient au bilan.
44En revanche, les bénéfices d'exploitation réalisés jusqu'à la date du changement d'objet ou d'activité devaient faire l'objet d'une imposition immédiate.
45En outre, les déficits éventuellement subis jusqu'à cette date ne pouvaient pas être reportés sur les bénéfices qui étaient ultérieurement réalisés dans le cadre de l'activité nouvelle (cf. DB 4 H 2211 ).
46Par ailleurs, l'adjonction d'une ou plusieurs activités nouvelles à l'activité précédemment exercée par une société, n'était pas, à elle seule, de nature à emporter cessation d'entreprise au point de vue fiscal. La législation fiscale ne fait notamment pas obstacle à ce qu'une société propriétaire d'un fonds de commerce d'exploitation de salle de cinéma élargisse l'objet de son activité dans le cadre de la loi du 16 juillet 1971, qui permet, sous certaines conditions, une déspécialisation des loyers commerciaux.
IV. Décès ou départ d'un associé
47Le décès ou le départ d'un associé n'entraîne pas, en principe, d'imposition immédiate (en ce qui concerne les conséquences attachées au décès du contribuable, cf. DB 5 B.
Il n'en serait autrement que si ce décès ou ce départ entraînait la dissolution de la société.
V. Fusions et opérations assimilées
48En principe, les fusions et opérations assimilées - apports partiels d'actif et scissions - entraînent pour les sociétés apporteuses ou absorbées, cession ou cessation d'entreprise, en totalité ou en partie, et donnent lieu à une imposition immédiate dans les conditions fixées par l'article 201 du CGI. Il en est ainsi aussi bien en matière d'impôt sur les sociétés (CGI, art. 221-2, al. 1) que d'impôt sur le revenu.
49Toutefois, lorsque ces opérations sont réalisées par des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés - soit de droit soit par suite d'option - les plus-values et les provisions ne sont pas, sous certaines conditions, soumises immédiatement à cet impôt lors de l'opération (CGI, art. 210 A à 210 C).
50Par ailleurs, et sous les mêmes conditions, la plus-value éventuellement dégagée par la société absorbante, lors de l'annulation des actions ou parts de son propre capital qu'elle reçoit en apport ou qui correspondent à ses droits dans la société absorbée, n'est pas non plus soumise à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 210 A-1, al. 2).
VI. Transformation de société
51La transformation d'une société est l'opération par laquelle celle-ci adopte une forme juridique différente de celle sous laquelle elle avait été constituée ou existait.
52Si le changement s'accompagne de la création d'une personne morale nouvelle, on doit considérer qu'il y a, en toute hypothèse, cessation d'entreprise donnant lieu à imposition immédiate.
53En l'absence de création d'une personne morale nouvelle, par contre, l'opération revêt un caractère purement intercalaire comportant, en principe, des conséquences fiscales réduites.
54Le changement de type juridique d'une société n'emporte pas création d'une personne morale nouvelle s'il est autorisé par la loi ou par le pacte social, et s'il ne s'accompagne pas de modifications statutaires importantes non nécessitées par le changement de forme lui-même, ou de modifications de fait apportées à l'activité ou au fonctionnement de la société et dont l'ensemble serait incompatible avec le maintien du pacte social primitif.
55Il en va différemment lorsque la transformation s'accompagne d'un changement de statut fiscal de la société intéressée. En particulier, la transformation d'une société par actions ou à responsabilité limitée en une société de personnes est considérée, en principe, comme une cessation d'entreprise. Toutefois, en l'absence de création d'une personne morale nouvelle et lorsque certaines conditions sont satisfaites, cette transformation n'entraîne pas l'imposition immédiate des bénéfices en sursis d'imposition et des plus-values latentes incluses dans l'actif social (CGI, art. 221-2 et 221 bis).
56Par ailleurs, dans un arrêt du 7 mars 1984 (Cass. com., n° 246, société civile Le Joncour) la Cour de cassation, se fondant sur l'article 1844-3 du Code civil, ne retient, pour le maintien de la personne morale, que la seule régularité de la transformation. Conformément à cette jurisprudence, confirmée, par une décision du 16 octobre 1984 (société Sedif et autres), la transformation régulière d'une société en une société d'une autre forme n'entraînerait pas création d'une personne morale nouvelle.
57En ce qui concerne le régime fiscal applicable aux différents cas de transformation de sociétés, cf. DB 4 H 62 .
1 L'acte modificatif n'a plus à être déposé lors de cette déclaration (cf. arrêté du 7 février 1985, art. 2).
2 Adjonction réalisée par création d'un ou de plusieurs établissements ou par voie d'apport.
3 La mise en location-gérance ne s'analyse pas non plus comme un transfert d'activité au sens du quatrième alinéa de l'article 209-I du CGI.
4 Le régime de la provision pour fluctuation des cours est supprimé pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1997.