B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005
Section 2 :
Conséquences des nouvelles normes comptables sur l'amortissement des biens non décomposés
Sous-section 1 :
Conséquences sur la base d'amortissement
89.Sur le plan comptable, il résulte du 3 de l'article 322-1 du PCG que l'amortissement d'un actif est la répartition de son montant amortissable, c'est-à-dire de sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle, en fonction de son utilisation, étant précisé que le mode d'amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l'actif par l'entité.
Cette nouvelle définition des modalités d'amortissement comptable des actifs emporte des conséquences sur les trois éléments déterminant les dotations aux amortissements : la base de calcul de l'amortissement, la durée d'amortissement et le mode d'amortissement.
A. MINORATION DE LA BASE AMORTISSABLE DE LA VALEUR RÉSIDUELLE
90.Du point de vue comptable, la base de calcul de l'amortissement est en principe constituée de la valeur brute de l'actif sous déduction de sa valeur résiduelle. La valeur brute est définie comme étant la valeur d'entrée de l'actif dans le patrimoine ou de sa valeur réévaluée.
La valeur résiduelle correspond au montant, net des coûts de sortie attendus, que l'entreprise pourrait obtenir de la cession de l'actif sur le marché à la fin de son utilisation (art. 322-1 du PCG). Toutefois, il est précisé que la valeur résiduelle n'est prise en compte que si elle est à la fois significative et mesurable. A cet égard, la valeur résiduelle d'un actif n'est mesurable que s'il est possible de déterminer de manière fiable, dès l'origine, la valeur de marché de revente du bien en fin de période (cf. avis du CNC n° 2002-07, § 1.2.2).
91.Du point de vue fiscal, la base de l'amortissement correspond, en application de l'article 15 de l'annexe II, au prix de revient de l'immobilisation, ce prix étant déterminé selon les règles prévues à l'article 38 quinquies de l'annexe III et détaillées ci-dessus (n os54 et suivants ).
Il résulte de ces règles une distorsion entre l'approche comptable et l'approche fiscale, pour les biens dont la valeur résiduelle n'est pas nulle. En pratique, cette distorsion peut avoir un impact important pour les entreprises qui effectuent régulièrement des cessions d'éléments de leur actif immobilisé, telles que les entreprises de location de véhicules. En effet, pour ces entreprises, la base de l'amortissement comptable des éléments dont la cession est envisagée devrait être minorée du prix de cession attendu, alors que la totalité du prix de revient devrait être retenue du point de vue fiscal.
Dès lors, un amortissement dérogatoire sera constaté au titre de la fraction du prix de revient qui n'est pas amortie comptablement, mais doit l'être du point de vue fiscal.
Exemple
92.Soit une flotte de dix véhicules particuliers acquis le 1 er janvier N par une entreprise pour ses commerciaux. Les véhicules sont acquis pour une valeur unitaire de 16 000 €. L'entreprise a contractuellement prévu de les revendre au bout de quatre ans, pour une valeur fixée à 25 % du prix d'acquisition compte tenu de l'utilisation envisagée, soit 4 000 € par véhicule. La date de clôture de l'entreprise est fixée au 31 décembre. Par hypothèse, la durée d'amortissement comptable et fiscale est de quatre ans, et le mode d'amortissement retenu est linéaire. S'agissant de l'application de la méthode par composants, l'entreprise n'envisage aucun remplacement au cours des quatre années d'utilisation des voitures, et n'identifie de ce fait aucun composant.
- base de calcul de l'amortissement comptable : 160 000 - (10 x 4 000) = 120 000 €. Sur une période de quatre ans, la dotation annuelle comptable pour la flotte s'élève à 30 000 € ;
- base de calcul de l'amortissement fiscal : 160 000 €. Sur une période de quatre ans, la dotation annuelle déductible fiscalement au titre de la flotte de véhicules s'élève à 40 000 €.
La différence entre le montant de la dotation comptable annuelle et le montant de la dotation déductible fiscalement, soit 10 000 €, est comptabilisée par l'entreprise sous la forme d'un amortissement dérogatoire. Cet amortissement permet d'assurer la neutralité fiscale du passage aux nouvelles normes comptables, dans la mesure où selon les règles comptables antérieurement applicables, la dotation annuelle comptable aurait été identique à la dotation fiscale, soit 40 000 €.
B. IMPACT DE LA DÉPRÉCIATION D'ÉLÉMENTS AMORTISSABLES DE L'ACTIF IMMOBILISÉ
93.L'article 322-5 du PCG prévoit que la comptabilisation d'une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l'actif déprécié. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations (provisions) résultant d'une comparaison entre la valeur actuelle d'un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable (art. 322-4.6 du PCG).
Sur le plan comptable, les provisions pour dépréciation d'éléments d'actif amortissables étaient constatées précédemment après les dotations aux amortissements et ne modifiaient pas la base amortissable. Ces provisions étaient rapportées aux résultats, si elles étaient toujours justifiées, au fur et à mesure, des amortissements pratiqués. Désormais, ces provisions ne sont plus reprises en tant que telles au rythme des amortissements pratiqués, mais viennent diminuer la base amortissable.
Des précisions sont données infra (chapitre 2, aux n os141 et suivants ) sur les critères de déductibilité fiscale des dépréciations par voie de provision des actifs amortissables.
Du point de vue fiscal, la base amortissable s'entend en principe, comme rappelé ci-dessus, du prix de revient de l'immobilisation, lequel ne doit pas être minoré des provisions constatées sur cette immobilisation. Toutefois, la base d'amortissement (fiscale) devrait, compte tenu des nouvelles règles comptables, pouvoir être modifiée de manière prospective.
Les modalités d'application de cette modification prospective du plan d'amortissement feront l'objet de commentaires complémentaires, dès lors que des précisions sur l'articulation entre les dépréciations par voie de provisions et les modifications du plan d'amortissement doivent être apportées sur le plan comptable en 2006.
C. AUTRES CAS DE VARIATION DE LA BASE DE CALCUL DE L'AMORTISSEMENT EN COURS D'UTILISATION DE L'IMMOBILISATION : LES COÛTS DE DÉMANTÈLEMENT
94.L'article 46 de la loi de finances rectificatives pour 2005 prévoit de transposer les nouvelles modalités de constitution des provisions pour coût de démantèlement (cf. n° 50 ). Ces dispositions feront l'objet de commentaires distincts après leur adoption.
Toutefois, les commentaires ci-après peuvent à ce stade être développés sur ces dispositions, qui s'appliquent dès les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005, comme sur le plan comptable.
L'actif de contrepartie doit être amorti selon le mode linéaire et réparti sur la durée d'utilisation du site ou des installations devant être démantelés ou remis en état.
Outre les modalités de constitution, cet article précise les conséquences de la variation de l'estimation des coûts de démantèlement. Ainsi, en cas de révision de l'estimation des coûts, le montant de la provision et la valeur nette de l'actif de contrepartie doit être rectifié comme sur le plan comptable. L'amortissement de l'actif de contrepartie est calculé, à compter de l'exercice au cours duquel intervient cette révision, sur la base de la valeur nette rectifiée de l'actif de contrepartie.
Par ailleurs, lorsque la provision est réduite d'un montant supérieur à la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie, l'excédent constitue un produit imposable.
D. CONSÉQUENCES SUR LES SUBVENTIONS D'ÉQUIPEMENT
95.Il est précisé que le rythme de référence auquel s'opère l'imposition des subventions d'équipement visées à l'article 42 septies correspond à l'amortissement fiscal de l'immobilisation, et doit donc tenir compte, le cas échéant, de l'amortissement dérogatoire.
Sous-section 2 :
Conséquences sur les durées d'amortissement
A. LA NOUVELLE RÈGLE COMPTABLE
96.En application de l'article 322-1 du PCG, l'amortissement d'un actif est la répartition systématique du montant amortissable en fonction de son utilisation. La notion d'utilisation est la même que celle mise en oeuvre pour la détermination du caractère amortissable des immobilisations, ainsi que pour la définition des composants. Elle est par conséquent propre à chaque entreprise, et dépend notamment des caractéristiques de l'entreprise et de l'utilisation qui sera faite de l'élément. Ainsi, lorsque l'actif acquis est destiné à être cédé, la durée d'utilisation et donc d'amortissement comptable s'achèvent à la date de cession envisagée.
Par conséquent, la durée retenue sur le plan comptable pour déterminer le taux de l'amortissement n'est plus déterminée en fonction de la durée normale d'utilisation correspondant le plus souvent à la durée d'usage, mais de la durée réelle d'utilisation d'un actif par l'entreprise.
B. LE MAINTIEN DE LA DURÉE D'USAGE SERVANT DE RÉFÉRENCE FISCALE
97.Conformément aux dispositions du 2° du 1 de l'article 39, les amortissements déductibles fiscalement sont les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation. Le taux de l'amortissement fiscal admis en déduction continue à être déterminé par référence aux précisions données dans la doctrine administrative, notamment aux références 4 D-142, 4 D-143 et 4 D-266 en date du 26 novembre 1996. La durée normale d'utilisation déterminée conformément au 2° du 1 de l'article 39 doit être retenue pour la détermination du bénéfice imposable quelle que soit la durée réelle d'utilisation du bien.
Dans ces conditions, le principe selon lequel les durées d'amortissement sont nécessairement identiques sur le plan comptable et sur le plan fiscal est rapporté (cf. documentation administrative 4 D 141 n° 3 en date du 26 novembre 1996).
Deux situations doivent désormais être distinguées.
1. Cas où la durée d'utilisation comptable est plus longue que la durée d'usage de référence
98.Lorsque la durée d'utilisation comptable est plus longue que la durée d'usage de référence, il en résulte un amortissement comptable inférieur à l'amortissement déductible fiscalement.
Cette situation devrait être la plus fréquente, les durées résultant des usages étant généralement inférieures aux durées réelles d'utilisation.
Dans ce cas, les entreprises doivent en principe recourir à une dotation complémentaire à l'amortissement dérogatoire, afin de se conformer à la règle de l'amortissement minimal prévue à l'article 39 B. En effet, il est rappelé qu'en application de l'article 39 B, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le système linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation. Cette règle demeure inchangée (pour plus de précisions, cf. documentation administrative 4 D 153 en date du 26 novembre 1996), le respect de la règle de l'amortissement minimal devant seulement être apprécié en tenant compte des amortissements dérogatoires.
Il sera toutefois admis que les entreprises qui retiendraient une durée réelle d'amortissement plus longue que la durée d'usage applicable ne soient pas pénalisées par l'application des dispositions de l'article 39 B, sauf cas manifestement abusif. L'amortissement fiscalement différé pourra donc être déduit au fur et à mesure de l'amortissement comptable. Cette durée réelle d'amortissement doit être en principe équivalente à celle retenue dans les comptes consolidés pour les entreprises établissant de tels comptes.
2. Cas où la durée d'utilisation comptable est plus courte que la durée d'usage de référence
99.Lorsque la durée d'utilisation comptable est plus courte que la durée d'usage de référence, il en résulte un amortissement comptable supérieur à l'amortissement déductible fiscalement.
Cette situation devrait en pratique concerner principalement les biens dont la cession est envisagée à court terme et pour lesquels la prise en compte de la valeur résiduelle dans la diminution de la base amortissable ne compense pas le raccourcissement de cette durée ; elle pourrait également concerner les biens faisant l'objet de crédit-bail mobilier et immobilier, de location avec option d'achat ou bien encore les opérations de location-financement (cf. n os3 et 106 ), pour lesquels des précisions seront apportées ultérieurement.
Dans ce cas, les entreprises doivent procéder à la réintégration extra-comptable de la fraction de l'amortissement comptable qui excède le montant de l'amortissement fiscalement déductible. Cette fraction de l'amortissement comptable ainsi reportée du point de vue fiscal sera admise en déduction lors de la cession ou de la mise au rebut de l'immobilisation, ou extra-comptablement de manière linéaire sur la durée résiduelle d'usage.
Il est rappelé que les entreprises peuvent, toutefois, retenir des durées d'amortissement inférieures à la durée d'usage de référence à la condition de justifier de circonstances particulières, l'administration s'abstenant de remettre en cause les durées retenues en raison de ces circonstances particulières lorsqu'elles ne s'écartent pas de plus de 20 % des usages professionnels (documentation administrative 4 D-141 n° 4 en date du 26 novembre 1996).
100.Cas particulier des amortissements visés par une disposition fiscale expresse prévoyant leur non-déductibilité :
Soit une entreprise ayant renouvelé une partie de sa flotte de véhicules particuliers (15 véhicules) le 1 er janvier N auprès d'un constructeur. Par voie de contrat conclu avec ce fournisseur, il est prévu que les véhicules soient repris par le constructeur au terme de deux ans pour une valeur équivalente à 55 % de la valeur brute. La valeur brute totale est de 375 000 €. La date de clôture de l'entreprise est fixée au 31 décembre.
Compte tenu de la reprise des véhicules par le constructeur au terme de deux ans, l'entreprise amortira les véhicules en cause sur une durée de deux ans à hauteur de 45 % de leur valeur, soit chaque année une dotation globale de 84 375 €.
Sur le plan fiscal, eu égard aux usages (4 ans), la dotation annuelle pour l'ensemble des véhicules est égale à 93 750 €, plafonnée à 68 625 € en application des dispositions de l'article 39-4.
Le différentiel entre la dotation comptable et fiscale, soit 9 375 € (93 750 - 84 375), doit être comptabilisé en amortissements dérogatoires quand bien même une fraction n'est pas déductible. A défaut, les dispositions de l'article 39 B seront opposées à l'entreprise.