B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005
Section 3 :
Charges à répartir et autres dépenses
Sous-section 1 :
Charges à répartir
44.Dans le cadre de la nouvelle réglementation comptable relative aux actifs, les charges à répartir (charges différées et charges à étaler) ne sont plus admises. Il convient désormais, soit d'activer les dépenses en cause, si elles répondent aux critères de définition des actifs prévus par le plan comptable général, soit de les déduire immédiatement en charges à défaut de respecter ces critères.
Ce principe s'applique notamment aux frais d'acquisition des immobilisations qui sont, sur option de l'entreprise, soit incorporés au coût de revient de l'immobilisation concernée, soit déduits immédiatement en charges. Des précisions sur le traitement de ces frais sont données plus loin (cf. n° 68 ).
Il s'applique également à toutes les charges à répartir antérieurement prévues par les divers plans comptables professionnels (voir notamment le tableau figurant en annexe à la note de présentation de l'avis du CNC n° 2004-15, pour des exemples de charges différées et de charges à étaler). Il est rappelé que ces charges ne pouvaient être étalées qu'en comptabilité mais devaient être immédiatement déduites fiscalement.
Par exception, deux catégories de charges peuvent être réparties sur plus d'un exercice du point de vue comptable comme fiscal : les dépenses constituant des frais d'établissement et les frais d'émission d'emprunt.
A. DÉPENSES CONSTITUANT DES FRAIS D'ÉTABLISSEMENT
I. Traitement comptable
45. Le traitement comptable antérieur est maintenu pour ces dépenses, bien qu'elles ne répondent pas à la nouvelle définition des actifs. Les frais d'établissement peuvent par conséquent être immobilisés.
Ces frais d'établissement comprennent deux catégories de dépenses (cf. art. 361-1 du PCG) :
- les frais de constitution, de transformation et de premier établissement, qui peuvent être inscrits à l'actif comme frais d'établissement, leur inscription en compte de résultat constituant toutefois la méthode préférentielle ;
- les frais d'augmentation de capital, de fusion et de scission, qui peuvent être inscrits à l'actif comme frais d'établissement, leur imputation sur les primes d'émission et de fusion et comptabilisés constitue la méthode préférentielle ; en cas d'insuffisance, ces frais sont comptabilisés en charge.
Lorsqu'ils sont immobilisés, les frais d'établissement sont amortis sur une période maximale de cinq ans, conformément aux dispositions de l'article L. 232-9 du code de commerce.
II. Traitement fiscal
46. Il est rappelé que le choix des modalités de déduction des frais d'établissement résulte d'une décision de gestion, qui est traduite par les modalités de comptabilisation de ces charges dans les comptes sociaux. Le traitement fiscal des frais d'établissement dépend par conséquent strictement de leur traitement comptable.
Ainsi, les frais de constitution, de transformation et de premier établissement peuvent, au choix de l'entreprise, être déduits immédiatement en charges ou inscrits à l'actif du bilan. Dans ce dernier cas, ils sont amortis sur une durée maximale de cinq ans.
Conformément à la règle comptable, les dépenses d'augmentation de capital, de fusion et de scission doivent être soit imputées sur les primes d'émission et de fusion et comptabilisées en charges pour l'excédent, soit inscrites à l'actif du bilan et amorties sur une période maximale de cinq ans. Il est rappelé que dans cette première hypothèse, ces dépenses imputées sur les primes d'émission peuvent être déduites extra comptablement (cf. Rép. Dugoin, député, JO, AN du 3 juin 1991, page n° 2152).
47. Des précisions sur la nature des frais en cause peuvent être consultées dans la documentation administrative 4 C 231 n os6 et suivants en date du 30 octobre 1997.
En application de l'article 38 quater de l'annexe III, il convient de se référer à la définition comptable des frais susceptibles d'être traités comme frais d'établissement sur le plan fiscal.
A cet égard, s'agissant des frais d'émission de titres, le Comité d'urgence du CNC (avis n° 2000-D du 21 décembre 2000) a précisé que peuvent être traités en tant que frais d'établissement, les seuls frais externes directement liés à l'opération. Il en est ainsi notamment des coûts relatifs aux honoraires de conseils (de nature comptable, juridique, fiscale, en stratégie et études de marché, en environnement, en ressources humaines), des frais bancaires (honoraires relatifs à des conseils en matière de montages d'opération, commissions de placement, garanties de bonne fin de l'opération), des formalités légales (formalités elles-mêmes, prospectus, frais d'impression, redevances des autorités régulatrices et entreprises de marché), des frais de communication et de publicité (coût de la campagne de communication - journaux, TV, radio ; frais d'impression, organisation des réunions d'information, commission de l'agence de communication financière et achats d'espaces).
Lorsqu'ils sont considérés comme des frais d'établissement en comptabilité, ces frais externes doivent être traités de la même manière sur le plan fiscal.
S'agissant des frais d'établissement dont l'étalement est possible en matière de bénéfices non commerciaux, la doctrine administrative ( 5 G 232 en date du 15 septembre 2000) est maintenue pour les seuls frais de premier établissement et de constitution de sociétés, qui correspondent à la définition comptable des frais d'établissement, et peuvent continuer, par analogie avec la règle applicable en matière de bénéfices industriels et commerciaux, à être étalés sur une période maximale de cinq ans selon un plan d'amortissement linéaire, et sous réserve que le contribuable en fasse expressément la demande. En revanche, les frais d'acquisition visés au premier tiret du n° 2 de la doctrine précitée sont par nature des frais d'acquisition d'immobilisations, qui doivent être traités en matière de bénéfices non commerciaux conformément aux règles exposées aux n os68 à 71 ci-dessous. La doctrine antérieure relative à ces frais est donc rapportée.
B. FRAIS D'ÉMISSION DES EMPRUNTS
I. Traitement comptable
48. Les frais d'émission des emprunts peuvent être répartis sur la durée de l'emprunt (art. 361-3 du PCG). Cette répartition peut être effectuée d'une manière appropriée aux modalités de remboursement de l'emprunt, ou par recours à une répartition linéaire lorsque les résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode précédente.
II. Traitement fiscal
49. Conformément aux dispositions du 1° quater du 1 de l'article 39, sur option irrévocable et globale de l'émetteur pour une période de deux ans, les frais d'émission des emprunts peuvent être répartis, par fractions égales ou au prorata de la rémunération courue, sur la durée des emprunts émis pendant cette période. Les frais concernés sont les frais de publicité pour les emprunts nécessitant un appel public à l'épargne, ainsi que les diverses commissions dues aux intermédiaires financiers.
En l'absence de modification des dispositions fiscales régissant les modalités de déduction des frais d'émission d'emprunt, les précisions données dans la doctrine administrative 4 C 2341 et 4 C 2342 en date du 30 octobre 1997 demeurent applicables.
Sous-section 2 :
Autres types de dépenses
A. COÛTS DE DÉMANTÈLEMENT
50.L'article 321-10 du PCG prévoit que les coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration du site sur lequel l'immobilisation est située, en contrepartie de l'obligation encourue, soit lors de l'acquisition, soit en cours d'utilisation de l'immobilisation, doivent être inscrits à l'actif du bilan en contrepartie de la constitution d'une provision au passif du bilan. Cet actif fait l'objet d'un plan d'amortissement propre tant pour la durée que sur son mode.
Sur le plan comptable, cette nouvelle modalité de déduction des coûts de démantèlement s'applique aux seuls cas de dégradation immédiate des sites ou installations, c'est-à-dire des situations où dès la réalisation de l'installation, l'obligation existe et la sortie de ressources est inéluctable. Il en est ainsi par exemple des obligations de démantèlement d'une plate-forme pétrolière ou d'une centrale nucléaire, des obligations de décontamination.
En revanche, ne sont pas visées par cette nouvelle règle comptable les dépenses liées à des dégradations progressives de site, telles que les dépenses liées aux coûts de reconstitution de carrière. Dans ce cas, la provision est dotée au fur et à mesure de l'exploitation et de la dégradation du site.
51.Le caractère spécifique de cet actif fait l'objet d'une mesure fiscale spécifique, dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2005 (article 46 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005). Ainsi, cette nouvelle méthode de comptabilisation des coûts de démantèlement devrait également être reprise sur le plan fiscal. Cette mesure fera l'objet d'une instruction séparée après son adoption par le Parlement. En tout état de cause, contrairement à la position comptable, ces coûts ne seront pas pris en compte dans la valorisation des immobilisations.
B. COÛTS DES EMPRUNTS
52.Des précisions sont données plus loin sur les modalités d'activation de certains coûts d'emprunt attribués à l'acquisition ou à la production d'éléments de l'actif (immobilisations et stocks).
C. ECARTS DE CONVERSION
53.Le traitement comptable des écarts de conversion relatifs aux pertes de change latentes sur les créances et les dettes en monnaies étrangères n'a pas été modifié par les nouvelles règles comptables : ces écarts doivent obligatoirement être portés à l'actif du bilan.
CHAPITRE 2 :
VALORISATION DES ACTIFS IMMOBILISÉS
54.Les dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III définissent la valeur d'origine des immobilisations inscrites au bilan. Ces dispositions sont modifiées par le décret n° 2005-1702 du 28 décembre 2005 en vue de tenir compte des modifications et précisions apportées par le règlement du CRC n° 2004-06 sur le coût d'entrée des actifs (cf. annexe 3).
En application de l'article 38 quinquies de l'annexe III, la valeur d'origine des immobilisations s'entend notamment, pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, pour les immobilisations créées et du coût de production.
Section 1 :
Immobilisations acquises à titre onéreux
55.Les immobilisations acquises à titre onéreux sont inscrites à l'actif du bilan pour le coût d'acquisition.
Les immobilisations acquises à titre onéreux s'entendent de celles reçues en échange d'un actif monétaire, à l'exclusion des immobilisations acquises à titre gratuit, par voie d'apport ou par voie d'échange d'un autre actif non monétaire, pour lesquelles des précisions sont données à la section 2.
Le coût d'acquisition correspond au prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien. Le cas échéant, il inclut une quote-part du coût des emprunts en application de l'option prévue à l'article 38 undecies de l'annexe III.
La définition du coût d'acquisition prévue à l'article 38 quinquies de l'annexe III est modifiée à la suite de la publication du décret n° 2005-1702 en date du 28 décembre 2005 précité sur quatre points :
- le prix d'achat s'entend désormais net des rabais, remises, ristournes, mais également des escomptes obtenus ;
- les frais accessoires devant être pris en compte sont précisés ;
- le coût d'acquisition peut inclure les frais d'emprunt courus jusqu'à la date d'acquisition ou de réception définitive de l'actif ;
- les frais d'acquisition d'immobilisations peuvent être, sur option, incorporés au coût de revient.
Sous-section 1 :
Prix d'achat minoré des rabais, remises et escomptes obtenus
56.Il est rappelé que le prix d'achat s'entend du prix convenu entre les parties pour l'acquisition, c'est-à-dire de la somme due pour l'acquisition de l'élément qui résulte en principe de la comptabilité.
Lorsque le prix d'achat fait l'objet d'une révision, les modifications de prix ultérieures doivent être prises en compte à l'actif par une augmentation ou une diminution de la valeur inscrite à l'actif du bilan.
S'agissant des biens dont une partie du prix est payée par le versement de redevances, lorsque l'estimation du montant de tout ou partie des redevances futures ne revêt pas un caractère suffisamment fiable, notamment en raison du caractère aléatoire de la base sur laquelle sont calculées les redevances, celles-ci ne sont pas prises en compte dans le prix d'acquisition inscrit initialement au bilan, tant comptablement que fiscalement.
Toutefois, sur le plan fiscal, ce prix d'acquisition doit être par la suite ajusté, à la hausse ou à la baisse, en fonction des sommes ultérieurement versées au titre des redevances.
Le mode de versement du prix ne doit en revanche pas influer sur la valeur d'inscription à l'actif. Il en résulte que le montant porté en comptabilité lors de l'entrée dans le patrimoine est considéré comme le prix définitif quelles que soient les modalités de règlement.
S'agissant des biens acquis moyennant le paiement d'une rente viagère, le prix d'achat s'entend du prix stipulé ou, à défaut, de la valeur réelle du bien estimée au jour de l'acquisition (art. 38 quinquies de l'annexe III au CGI). La même règle s'applique en comptabilité (art. 321-6 du PCG). Sur ce point, les précisions données dans la documentation administrative 4 C-2111, n os24 à 29 , en date du 30 octobre 1997, demeurent applicables. Il en est de même pour les éléments acquis moyennant un prix payable par annuités indexées ou pour ceux acquis moyennant un prix libellé en devises étrangères (cf. documentation administrative 4 C 2111 n os27 et 28 en date du 30 octobre 1997 et 4 D 1321 n os 20 à 39 en date du 26 novembre 1996).
57.Sur le plan comptable comme sur le plan fiscal, le coût d'acquisition doit être minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes obtenu s (art. 321-10 du PCG ; art. 38 quinquies de l'annexe III au CGI).
Les rabais et remises correspondent aux avoirs commerciaux établis par le fournisseur, quel que soit leur motif, à la date d'acquisition ou postérieurement. Dans ce dernier cas, il convient de rectifier la valeur d'inscription à l'actif de l'immobilisation.
Les escomptes obtenus s'entendent des escomptes de règlement. Le prix d'inscription à l'actif correspond par conséquent au paiement comptant versé, net de l'escompte. Les escomptes de règlement afférents à des immobilisations ne sont par conséquent plus traités en produits financiers. Sur le plan comptable, un traitement identique est appliqué (art. 321-10-1 du PCG).