B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005
Sous-section 4 :
Frais d'acquisition des immobilisations
68.Sur le plan comptable (art. 321-10 et 321-15 du PCG), les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'acte liés à l'acquisition d'une immobilisation peuvent, sur option, être rattachés au coût d'acquisition de l'immobilisation ou comptabilisés en charges.
Sur le plan fiscal, ces dépenses constituaient en principe des charges, mais qui pouvaient être déduites selon les mêmes modalités que les frais d'établissement, c'est-à-dire amorties selon le mode linéaire sur une période maximale de cinq ans (doctrine administrative 4 C-233 en date du 30 octobre 1997). Ces précisions sont rapportées.
Les nouvelles dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III prévoient désormais que sur le plan fiscal, comme en matière comptable, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'acte liés à l'acquisition peuvent soit être portés à l'actif du bilan en majoration du coût d'acquisition de l'immobilisation à laquelle ils se rapportent, soit être déduits immédiatement en charges. L'option retenue est irrévocable et s'applique à toutes les immobilisations corporelles et incorporelles acquises. Une option distincte s'applique aux titres immobilisés, y compris titres de participation, et aux titres de placement.
Par analogie avec ces règles, les frais d'acquisition des divers éléments affectés à l'exercice d'une profession non commerciale mentionnés au premier tiret du n° 2 de la doctrine administrative 5 G 232 en date du 15 septembre 2000 ne doivent plus être traités comme des frais d'établissements, mais comme des frais d'acquisition d'immobilisations qui peuvent, au choix du contribuable, être soit immédiatement déduits en charge, soit être incorporés au coût d'acquisition des immobilisations, et le cas échéant faire l'objet d'un amortissement. Les précisions données aux n os69 à 71 ci-dessous s'appliquent par conséquent également en matière de bénéfices non commerciaux.
A. NATURE DES DÉPENSES CONCERNÉES
69.Les frais concernés sont ceux supportés lors de l'acquisition des immobilisations, corporelles ou incorporelles, inscrites à l'actif du bilan :
- les droits de mutation et d'enregistrement ;
- les honoraires de notaire ;
- les frais d'insertion et d'affiches ;
- les frais d'adjudication ;
- les commissions versées à un intermédiaire ;
- les droits de succession ou de donation et honoraires versés au notaire à l'occasion de la transmission à titre gratuit (succession, donation ou donation-partage) comprenant le fonds de commerce ou un immeuble affecté à l'exploitation du fonds. A cet égard, il est rappelé que les dispositions de l'article 39 1 4° quater ayant été abrogées par l'article 16 de l'ordonnance n° 2004-281 du 25 mars 2004, il n'est plus exigé comme condition préalable à la déduction des droits de mutation que les héritiers ou donataires s'engagent à poursuivre personnellement l'exploitation du fonds pendant cinq ans.
B. MODALITÉS D'EXERCICE DE L'OPTION.
70.L'option relative au traitement des frais d'acquisition des immobilisations est exercée par la simple comptabilisation des frais d'acquisition concernés en immobilisation ou en charges. Il est précisé à cet égard qu'il n'est pas possible d'exercer une option fiscale différente de l'option retenue en matière comptable, les traitements comptable et fiscal devant être cohérents.
Elle s'applique aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005.
L'option est formalisée sur papier libre, joint à la déclaration des résultats du premier exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2005 au titre duquel ont été comptabilisés des frais d'acquisition d'immobilisation. A titre pratique, l'entreprise pourra joindre à sa déclaration de résultats l'annexe aux comptes sociaux qui mentionne l'option comptable.
C. EFFETS DE L'OPTION
71.L'option exercée conditionne le traitement fiscal de l'ensemble des frais supportés par l'entreprise à l'occasion de l'acquisition d'immobilisations. Elle est irrévocable. Toutefois, il sera admis que cette option puisse être révisée, lorsque comptablement, un tel changement est autorisé (cf. art 120-4 et 130-5 du PCG).
Elle s'applique de manière uniforme à l'ensemble des immobilisations, à l'exception des titres immobilisés et des titres de placement, acquises par l'entreprise et inscrites à l'actif du bilan, quelle que soit la nature des immobilisations en cause, et quelle que soit la date d'acquisition. Une option distincte est exercée comme sur le plan comptable pour les titres immobilisés et les titres de placement.
Des précisions sont données ci-après (n° 173 ) sur les conséquences fiscales de l'application comptable rétrospective de l'option pour l'immobilisation ou la déduction en charges des frais d'acquisition d'immobilisation.
Sous-section 5 :
Conséquence de la méthode par composants
72.Conformément à l'article 15 bis de l'annexe II, la méthode par composants (cf. n° 35 ) implique :
- d'une part, l'identification et la comptabilisation séparée des composants répondant à cette définition, à la date d'inscription à l'actif du bien ;
- d'autre part, lors du remplacement ou du renouvellement d'un composant, la sortie de la valeur nette comptable du composant remplacé, et l'inscription de la valeur d'acquisition du composant de remplacement.
Ce traitement trouve également à s'appliquer lorsque aucun composant n'a été identifié initialement, mais le devient à l'occasion d'un remplacement.
La valorisation des composants doit être effectuée, d'une part initialement comme partie d'un bien acquis, d'autre part lors des remplacements. Un traitement identique est appliqué sur le plan comptable.
A. VALORISATION INITIALE
73.Le coût de revient d'une immobilisation acquise ou créée (cf. n os55 et 79 ) doit être ventilé entre, d'une part, les composants et, d'autre part, « la structure ». Deux situations doivent être distinguées suivant que les pièces justificatives permettent ou non d'identifier la valeur de chaque élément.
En cas d'acquisition d'un bien immobilisé à titre onéreux, la valeur d'un composant doit en principe correspondre au prix facturé lorsque ce prix est distinctement libellé pour le composant concerné. A défaut de mention expresse sur la facture, il est possible de se référer à des éléments d'information complémentaires apportés par le fournisseur.
Toutefois, la détermination de ce coût de revient, peut, dans certaines situations, soulever des difficultés, en particulier en cas d'acquisition d'immobilisations d'occasion ou à la suite d'opérations d'apport. Dans ces situations, il sera possible :
- de reconstituer la valeur du composant, soit en déterminant la valeur de chaque élément par rapport au coût total de l'immobilisation en fonction du coût actuel à neuf des différents éléments ayant les mêmes caractéristiques techniques, soit à partir de la ventilation opérée pour des immobilisations semblables en tenant compte des différences techniques et de l'évolution des prix ;
- en cas d'apport ou d'opérations assimilées réalisées à la valeur comptable (cf. instruction administrative 4 I-1-05 du 30 décembre 2005 sur les situations d'apport à la valeur comptable), de se référer à la ventilation des éléments chez la société apporteuse, sauf si la société bénéficiaire des apports justifie d'une décomposition différente de l'immobilisation du fait d'une utilisation différente notamment. Pour les opérations de restructuration intervenues au cours du premier exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2005 et avec effet rétroactif à l'ouverture de cet exercice, il appartiendra à la société bénéficiaire de l'apport de procéder à la décomposition des biens apportés.
Dans tous les cas, il est précisé que la valeur de la structure du bien décomposé doit correspondre à la valeur du bien pris dans son ensemble minorée de la valeur attribuée aux différents composants.
Les différents éléments du prix d'acquisition tels que les coûts directement attribuables, les frais d'acquisition ou les coûts des emprunts, devraient en principe, et à défaut de règle comptable, être affectés distinctement aux composants et à la structure du bien décomposé, en principe par affectation directe. Il sera cependant admis, par simplification, que ces frais soient affectés à proportion de la valeur de chaque élément.
Pour la première application de la méthode par composants et les conséquences des méthodes prospective et rétrospective, voir ci-après (titre 4, aux n os161 et suivants ).
B. VALORISATION LORS DES REMPLACEMENTS
74.En application de l'article 15 bis de l'annexe II, lors d'un remplacement, la valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée en charges et la valeur du composant de remplacement est comptabilisée à l'actif immobilisé comme l'acquisition d'un actif séparé.
Cette valeur correspond au coût de remplacement, à savoir le coût d'acquisition ou le coût de production tels que définis pour l'ensemble des immobilisations, en application du 2 de l'article 38 quinquies de l'annexe III.
Il convient de préciser qu'en cas de remplacement, le coût de remplacement des composants devrait être connu, sans passer par une méthode de ventilation de la valeur globale d'un bien, dans la mesure où le composant est dans la plupart des cas remplacé isolément. Toutefois, en cas d'acquisition conjointe de plusieurs éléments d'actif dont un composant, il sera admis d'avoir recours à une méthode de répartition d'un prix global, telle qu'exposée ci-dessus au n° 73 .