B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005
Section 2 :
Travaux en cours
160.S'agissant des travaux en cours, la seule évaluation reconnue sur les plans comptable et fiscal est le prix de revient. Dès lors, les dépréciations doivent, le cas échéant, être constatées par voie de provision.
TITRE 4 :
PREMIÈRE APPLICATION DES NOUVELLES RÈGLES COMPTABLES RELATIVES AUX ACTIFS
CHAPITRE 1 :
RÉGIME COMPTABLE
Section 1 :
Entrée en vigueur des nouvelles règles comptables relatives aux actifs
161.Conformément aux règlements n° 2002-10 et 2004-06, les nouvelles règles comptables applicables en matière de définition, de valorisation et de dépréciation des actifs s'appliquent de manière obligatoire aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005.
Toutefois, les entreprises ont pu anticiper l'application du règlement n° 2002-10 pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2002 (article 15.1 du règlement précité). S'agissant des provisions pour grosses réparations, les entreprises devraient avoir appliqué les anciens traitements comptables jusqu'aux exercices clos le 31 décembre 2002 (mesure transitoire prévue à l'article 15-2 du règlement précité). A compter du 1 er janvier 2003, les entreprises ont pu opter pour la méthode de comptabilisation par composants (dépenses de remplacements d'éléments d'actif et dépenses de gros entretien ou de grandes révisions), ou maintenir, pour la seule période transitoire jusqu'au premier exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2005, les traitements qu'elles effectuaient antérieurement.
Par ailleurs, les entreprises ont également pu anticiper l'application du règlement n° 2004-06 pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2004 (article 17 du règlement précité).
Section 2 :
Portée du changement de méthode comptable
Sous-section 1 :
Portée rétrospective ou prospective
162.Aux termes de l'article 314-1 du PCG, lors des changements de méthode comptable, l'effet de la nouvelle méthode doit être calculé de façon rétrospective, comme si cette nouvelle méthode avait toujours été appliquée. Le calcul de l'effet du changement de manière prospective ne doit être effectué que si l'estimation de l'effet à l'ouverture ne peut être faite de manière objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d'hypothèses.
S'agissant des nouvelles règles comptables prévues en matière d'actifs, les règlements du CRC n° 2002-10 (article 15-2) et 2004-06 (article 17) ont expressément indiqué que les changements résultant de leur première application constituaient des changements de méthode devant être traités de manière rétrospective, y compris pour les changements de plan d'amortissement et les changements de valeur d'usage.
Toutefois, l'article 17 du règlement n° 2004-06 prévoit une mesure de simplification consistant à procéder au seul reclassement des valeurs nettes comptables, au regard des nouvelles définitions et conditions de comptabilisation sans modifier leur valeur. Les montants qui ne répondent pas aux nouvelles définitions et conditions sont sortis de l'actif. Cette mesure de simplification s'analyse donc en une méthode prospective.
En vue d'harmoniser les méthodes de première application des règlements du CRC n° 2002-10 et n° 2003-07 avec le règlement du CRC n° 2004-06, le Comité d'urgence du CNC a recommandé aux entreprises d'appliquer pour toutes les immobilisations, selon le choix arrêté, la méthode rétrospective ou simplifiée (prospective) de réallocation ou de reclassement des valeurs nettes comptables, à l'ensemble des dispositions des trois règlements précités (Avis n° 2005-D du 1 er juin 2005, § 1.2).
Précision relative aux bénéfices non commerciaux
Les activités non commerciales ne sont pas soumises aux règles du plan comptable général, sauf lorsque les règles de détermination qui leurs sont applicables renvoient aux règles propres aux bénéfices industriels et commerciaux, et notamment en matière d'amortissements. De ce fait, l'application des nouvelles règles fiscales telles que la méthode par composants définie à l'article 15 bis de l'annexe II, ne peut avoir d'effet rétrospectif tel que celui prévu en comptabilité en cas de changement de méthode comptable. En conséquence, l'application aux bénéfices non commerciaux des nouvelles règles prévues dans le corps de la présente instruction, notamment en matière d'amortissements, de méthode par composants, de frais d'établissement ou de frais d'acquisition n'est pas susceptible d'entraîner une majoration ou une minoration de l'actif net. Il en résulte également que les dispositions de l'article 237 septies ne s'appliquent pas aux bénéfices non commerciaux.
Sous-section 2 :
Impact du changement de méthode dans les comptes sociaux
163.Aux termes de l'article 314-1 du PCG (ancien article 311-6), l'impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet d'impôt, est imputé en report à nouveau dès l'ouverture de l'exercice sauf si, en raison de l'application de règles fiscales, l'entreprise est amenée à comptabiliser l'impact du changement dans le résultat fiscal.
Sauf pour les besoins de déductibilité fiscale (cf. ci-dessous au n° 167 ), l'effet des changements impacte donc directement les capitaux propres de l'entreprise, sans passer par le compte de résultat. Toutefois, en cas d'application d'une méthode de comptabilisation prospective, l'impact du changement est en principe très limité.
Section 3 :
Changements introduits par les nouvelles règles relatives aux actifs
Sous-section 1 :
Méthode par composants
164.La méthode de première comptabilisation des composants a été définie par l'avis du Comité d'urgence du CNC n° 2003-E du 9 juillet 2003. Deux méthodes sont laissées au choix de l'entreprise :
- la reconstitution du coût historique des composants : dans ce cas, l'entreprise doit identifier rétrospectivement les composants et modifier en conséquence le solde de l'amortissement de ces composants à l'ouverture, l'amortissement étant recalculé à partir de la valeur brute du composant et de la durée écoulée depuis son acquisition ;
- la réallocation des valeurs comptables : dans ce cas, les composants sont identifiés séparément, mais le solde de l'amortissement à l'ouverture n'est pas recalculé ; il est simplement procédé à une affectation du solde existant de l'amortissement de l'immobilisation. Par la suite, la valeur nette comptable du composant est amortie sur la durée résiduelle.
La méthode de reconstitution du coût historique a en principe pour conséquence une modification des capitaux propres sur lesquels est imputé l'impact du changement. En revanche, la méthode simplifiée de réallocation des valeurs comptables ne devrait pas avoir de conséquences sur les capitaux propres.
L'identification des composants a pour corollaire la reprise des provisions pour grosses réparations qui couvraient antérieurement les dépenses de renouvellement ainsi que les dépenses de gros entretien ou de grandes révisions. Pour ce dernier type de dépenses cependant, l'entreprise conserve la possibilité de constater une provision pour gros entretien ou grandes révisions plutôt que d'identifier un composant dit de « deuxième catégorie ». Dans ce cas, le changement de méthode relatif à la fraction d'entretien et révision de la provision pour grosses réparations a pour conséquence le seul changement de dénomination de la provision. Il est précisé que dans le cadre du changement de méthode, les provisions sont reprises comptablement par les capitaux propres.
Sous-section 2 :
Modifications d'options comptables
165.Les conséquences des changements d'options comptables sont précisées dans l'avis n° 2005-D du Comite d'urgence du CNC du 1 er juin 2005. Là encore, deux méthodes sont laissées au choix de l'entreprise, à savoir la méthode rétrospective, et la méthode prospective de réallocation des valeurs comptables.
Il convient donc de se référer à l'annexe 1 (tableaux 1 et 2) de l'avis précité pour connaître les modalités du changement de méthode comptable relatif aux frais d'acquisition des immobilisations (droits de mutation, honoraires, commissions et frais d'acte), aux coûts de développement et aux coûts d'emprunt, dont l'effet devrait être comptabilisé en capitaux propres. Cette annexe est reproduite en annexe n° 5 à la présente instruction.
Sous-section 3 :
Disparition des charges à répartir
166.Sauf pour les régimes prévus pour les frais d'établissement et les frais d'émission d'emprunt, les soldes de charges à répartir figurant au bilan au 1 er janvier 2005 doivent être soit inscrits à l'actif en tant qu'immobilisation, soit comptabilisés immédiatement en charges. L'inscription de nouvelles immobilisations peut être effectuée soit en utilisant la méthode rétrospective (activation de la totalité des sommes concernées depuis l'origine, et le cas échéant constatation rétrospective d'un amortissement) ou la méthode prospective (activation du seul solde existant au 1 er janvier 2005, et le cas échéant amortissement sur la durée restant à courir).
CHAPITRE 2 :
RÉGIME FISCAL
Section 1 :
Conséquences fiscales du changement de méthode comptable
167.Du point de vue fiscal, la majoration de l'actif net de l'entreprise, par exemple à la suite de la comptabilisation de l'effet d'un changement de méthode comptable en capitaux propres, constitue en principe un produit imposable en application de l'article 38-2.
En revanche, certaines des charges imputées sur les capitaux propres ne sont en principe pas déductibles, dans la mesure où elles doivent être effectivement constatées en tant que telles dans la comptabilité de l'exercice pour pouvoir faire l'objet d'une déduction du résultat imposable. Cette règle vise notamment les provisions (article 39-1-5°) et les amortissements (article 39-1-2°). Il sera toutefois admis que les minorations d'actif net liées à l'effet du changement de normes comptables relatives aux actifs soient considérées comme une charge déductible au titre de l'exercice de première application des nouvelles normes, sous réserve des dispositions du I (étalement des conséquences de la première application de la méthode par composants) et du II (transfert des charges à répartir dans un compte d'immobilisation) de l'article 237 septies ou des charges qui, d'un point de vue fiscal, ont déjà donné lieu à déduction (coûts d'emprunts incorporés au coût de production d'un actif et que l'entreprise décide de ne plus activer au cours de l'exercice 2005).
Dans tous les cas, l'impact du changement de méthode comptable doit être pris en compte dans le résultat fiscal de l'entreprise au titre de l'exercice de première application des nouvelles normes comptables, soit par la réintégration extra-comptable d'une variation positive de l'actif net, soit par une déduction extra-comptable d'une variation négative de l'actif net. Il est précisé que lorsque l'entreprise a comptabilisé l'impact du changement directement dans le compte de résultat, aucune rectification extra-comptable ne doit être effectuée au titre du changement, sous réserve de l'étalement sur 5 ans des conséquences de la première application au titre de 2005 de la méthode par composants (cf. ci-dessous n os169 et suivants ).
S'agissant du choix effectué par l'entreprise entre une méthode purement rétrospective ou la méthode simplifiée et prospective de réallocation des valeurs comptables, il est précisé qu'elles peuvent toutes deux être admises sur le plan fiscal, moyennant cependant des conséquences différentes.
D'une manière générale, l'utilisation d'une méthode prospective ne devrait pas avoir d'impact fiscal, dans la mesure où la simple réallocation des valeurs nettes comptables n'est en principe pas susceptible d'entraîner d'augmentation ou de minoration de l'actif net. Par ailleurs, l'utilisation d'une méthode rétrospective peut être à l'origine d'augmentation ou de minoration de l'actif net. Toutefois, s'agissant des immobilisations non décomposées, la reconstitution rétrospective de l'amortissement comptable en fonction de la durée réelle d'utilisation n'entraîne pas de variation d'actif net, dès lors que la différence entre la durée d'usage (fiscale) et la durée réelle d'utilisation (comptable) est constatée en amortissements dérogatoires. En effet, la minoration du compte d'amortissement pour dépréciation est compensée par une augmentation du compte d'amortissements dérogatoires.
Enfin, en cas d'application de la méthode rétrospective par des sociétés membres d'un groupe intégré au sens de l'article 223 A, il conviendra d'opérer, pour la détermination du résultat d'ensemble, les neutralisations corrélées aux rectifications des résultats individuels, notamment lorsque ces rectifications portent sur la valorisation d'immobilisations ou sur l'amortissement de biens ayant fait l'objet de cessions intra-groupe avant 2005.
Section 2 :
Première application de la méthode par composants
Sous-section 1 :
Principes
168.En cas de choix de la méthode rétrospective, l'entreprise devra estimer le coût initial des composants selon la valeur réelle d'origine. En outre, l'entreprise devra constater un amortissement calculé à partir de cette valeur d'origine, en retenant la durée normale d'utilisation. Si le composant a fait l'objet de remplacement depuis la date de création ou d'acquisition de l'immobilisation, le montant de la dernière dépense de remplacement, qui a en principe constitué une charge déductible au titre de l'exercice de son engagement, doit être immobilisé et, les amortissements correspondant à cet élément immobilisé doivent être reconstitués.
Il est précisé que du point de vue fiscal, et afin d'assurer une plus grande neutralité du changement de normes, l'entreprise pourra également reconstituer les amortissements dérogatoires qu'elle aurait pu comptabiliser si elle avait dès l'origine appliqué la méthode par composant. Pour les structures des immobilisations décomposées, l'amortissement dérogatoire complémentaire constaté à l'ouverture de l'exercice devrait ainsi neutraliser tout impact fiscal du changement de durée d'amortissement pour ces éléments.
Enfin, l'entreprise doit reprendre la fraction des provisions pour grosses réparations correspondant aux dépenses de remplacement et renouvellement des composants. S'agissant des dépenses de gros entretien et de grandes révisions, il est rappelé qu'aucun composant de cette nature ne sera admis sur le plan fiscal. Il est en revanche possible à l'entreprise de maintenir dans son bilan une provision pour gros entretien ou grandes révisions.
Il est précisé que lorsque l'entreprise opte pour la méthode prospective et identifie les composants par réallocation d'une fraction de la valeur nette comptable des immobilisations, elle amortit ces composants sur la durée résiduelle d'utilisation qui leur est propre. Lorsque ces composants peuvent bénéficier du régime de l'amortissement dégressif, celui-ci s'applique à la valeur nette comptable des composants concernés à la date du changement de méthode, en retenant le coefficient prévu à l'article 39 A correspondant à la durée normale d'utilisation totale du composant à l'origine et, non sa durée d'amortissement résiduelle.
Exemple
Un composant a été identifié par une entreprise, et a été valorisé à 100 lors de la première application par la mise en oeuvre de la méthode prospective. Ce composant est par nature éligible au régime de l'amortissement dégressif. Sa durée normale d'utilisation est de 8 ans, mais la durée résiduelle d'amortissement est de 3 ans.
Dans ce cas, l'amortissement au titre du premier exercice d'application de la méthode par composant peut être calculé selon les modalités prévues à l'article 39 A, en retenant une base amortissable de 100 et un coefficient de 2,25, correspondant à une durée d'amortissement initiale de huit ans.
Les modifications comptables relatives à l'immobilisation de dépenses auparavant comptabilisées en charge, à l'amortissement de cette immobilisation, et à la reprise éventuelle de provision, doivent en principe être imputées sur les capitaux propres. Fiscalement, elles ont pour effet une majoration ou une minoration de l'actif net de l'entreprise, susceptible de constituer un produit imposable en application de l'article 38-2, ou une charge déductible compte tenu des précisions données ci-dessus (n° 167 ). Il est précisé que cette majoration ou minoration est évaluée à l'ouverture de l'exercice, et ne doit donc pas tenir compte des dotations aux amortissements déductibles au titre de l'exercice.