B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005
Sous-section 2 :
Mesure d'étalement des conséquences fiscales de la première application de la méthode par composants
A. CHAMP D'APPLICATION
169.Aux termes du I de l'article 237 septies, la majoration ou la minoration du bénéfice imposable du premier exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2005 résultant de l'application aux immobilisations de la méthode par composants est répartie, par parts égales, sur cet exercice et les quatre exercices ou périodes d'imposition suivants.
Cette mesure d'étalement étant réservée aux seules conséquences de la méthode par composants, elle ne peut trouver à s'appliquer qu'à l'effet des modifications exposées au n° 168 ci-dessus, à l'exclusion des autres changements liés à la définition, la valorisation des actifs, ou le changement d'options comptables. Par ailleurs, les changements liés aux composants de deuxième catégorie (entretien) sont également exclus de la mesure, ces composants n'étant pas reconnus sur le plan fiscal.
Seront toutefois inclus dans le champ d'application de l'étalement prévu à l'article 237 septies les variations fiscales liées :
- à la disparition d'installations complexes spécialisées auparavant amorties comme un ensemble cohérent, et qui sont réparties en différents éléments en raison de l'application de la méthode par composants ;
- à l'application rétrospective de la méthode par composants concernant les biens donnant lieu aux réintégrations d'amortissements pour la détermination du résultat d'ensemble en application de l'article 223 F ou les biens pour lesquels existent des plus-values en instance de réintégration dans le cadre des dispositions du d du 3 de l'article 210 A ou encore les biens financés des subventions d'équipement visées à l'article 42 septies (cf. n os132 à 135 ci-dessus).
Lorsque la première application de la méthode par composants conduit à une charge d'impôt supplémentaire, une provision pour impôt doit être comptabilisée, dès lors que le paiement est probable (avis du Comité d'urgence 2005-D du 1 er juin 2005, § 1.4). En pratique, l'augmentation des capitaux propres résultant de la première application de la méthode par composants devrait être répartie, d'une part, entre une augmentation du compte report à nouveau pour son montant net d'impôt et, d'autre part, entre la constitution de la provision pour impôt. Pour l'application des dispositions de l'article 237 septies, la majoration du bénéfice imposable à prendre en compte s'entend de l'augmentation brute des capitaux propres, y compris donc le montant de la provision pour impôt.
B. PORTÉE DE LA MESURE
170.La mesure consiste en un étalement de l'imposition de la majoration, ou de la déduction de la minoration, définies ci-dessus (n° 169 ).
La période au titre de laquelle l'étalement est effectué comprend l'exercice de première application de la méthode par composants et les quatre exercices ou périodes d'imposition suivants. Il convient de préciser que les exercices ou périodes d'imposition s'entendent en principe d'une durée de douze mois. Par conséquent, la mesure d'étalement ne peut avoir d'effet au-delà d'une période de 60 mois suivant la date d'ouverture de l'exercice du changement de méthode.
A l'inverse, l'étalement ne porte que sur les cinq exercices ou périodes d'imposition concernés, même si ceux-ci ont une durée cumulée inférieure à 60 mois.
L'application de ce dispositif n'est pas subordonnée au maintien des immobilisations à l'origine de la minoration ou majoration du résultat à l'actif du bilan. Dès lors, la cession de ces immobilisations après la date du changement de méthode n'est pas susceptible de remettre en cause l'étalement pratiqué.
En revanche, si l'un des événements mentionnés à l'article 221, à l'exception des cas d'apport, intervient au cours de la période d'étalement de cinq ans, la minoration ou majoration résultant de la première application de la méthode par composants restant à déduire ou à réintégrer doit être déduite ou rapportée massivement au titre de l'exercice au cours duquel intervient cet événement. Toutefois, en cas de fusion ou de scission placée sous le régime spécial prévu à l'article 210 A, et conformément au b du 3 de cet article, cette déduction ou réintégration ne sera pas opérée massivement au niveau de la société absorbée, mais poursuivie au niveau de la ou des bénéficiaires des apports sous réserve qu'elles s'engagent dans le traité d'apport à poursuivre l'étalement de cette minoration ou majoration.
Par ailleurs, le I de l'article 237 septies dispose que lorsque le montant de la majoration ou de la minoration n'excède pas 150 000 €, l'entreprise peut renoncer à son étalement.
Le montant de 150 000 € s'apprécie globalement, et non comme fraction annuelle après répartition par parts égales. Il s'applique par entreprise ; pour les sociétés membres d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A, cette limite s'applique individuellement à chacune des sociétés membres, et non de manière globale au niveau du résultat d'ensemble.
En pratique, l'étalement est effectué extra-comptablement sur le tableau de détermination du résultat fiscal n° 2058 A.
C. ENTRÉE EN VIGUEUR
171.La mesure ne s'applique qu'aux majoration ou minoration du bénéfice déterminé au titre des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005. Dès lors, les entreprises qui auraient appliqué la méthode par composants par anticipation au titre d'exercices ouverts avant le 1 er janvier 2005 ne peuvent bénéficier de cette mesure.
172.Exemple
Une société A a acquis un bien immobilisé le 1 er janvier 2000, pour une valeur de 5 000 amortissable sur le mode linéaire sur une durée d'usage de 10 ans (durée réelle estimée à 15 ans). La date de clôture comptable est fixée au 31 décembre.
Au 1 er janvier 2005, la valeur nette comptable est donc de 2 500 (annuités d'amortissement : 500), pour un cumul d'amortissements de 2500 également.
A cette même date, la société applique pour la première fois la méthode par composants. Elle identifie un composant qui avait une valeur d'origine de 800, mais qui a été remplacé le 1 er janvier 2003 pour une valeur de 900. Compte tenu des règles comptables antérieurement applicables, la dépense de 900 avait été comptabilisée en charges, car elle a été assimilée à un remplacement partiel ayant pour seul effet de permettre l'utilisation normale de l'immobilisation. La durée réelle d'utilisation de ce composant est estimée à trois ans.
Par hypothèse, la société choisit d'appliquer la méthode rétrospective, préférentielle du point de vue comptable. L'effet de l'application de la méthode par composants est la suivante :
- sortie de la VNC du composant remplacé : à la date de la modification, soit le 1 er janvier 2005, l'immobilisation a été amortie pour moitié, y compris la fraction de son prix de revient correspondant au composant identifié ; la VNC du composant remplacé est donc de 800/2 = 400, ce montant devant être sorti de l'actif en application de la méthode par composants ;
- prise en compte de la valeur du composant de remplacement, sous déduction des amortissements qui auraient déjà été effectués : en supposant que le composant de remplacement, d'une valeur de 900, aurait été amorti à hauteur des deux tiers (le remplacement étant effectué le 1 er janvier 2003, et devant être amorti sur 3 ans), l'augmentation de la valeur nette de l'actif est de 900 x 1/3 = 300 ;
- prise en compte de l'allongement de la durée d'amortissement de la structure : il convient toutefois de rappeler que la structure de l'immobilisation peut continuer à être amortie sur la durée d'usage de l'immobilisation, soit 10 ans, et que dans ce cas, la société doit également prendre en compte l'amortissement dérogatoire dans l'application de la méthode rétrospective. Dans cette hypothèse, l'amortissement de la structure n'a aucun impact.
Par conséquent, l'impact de la première application de la méthode par composants au titre de l'exercice ouvert le 1 er janvier 2005 est de : -400 + 300 = -100.
C'est cette minoration du résultat, admise en tant que charge déductible, au titre de 2005 qui fait l'objet de l'étalement par fractions égales sur cinq exercices prévu au I de l'article 237 septies, soit en l'occurrence une déduction fiscale de 20 par an de 2005 à 2009 inclus. Il est précisé, que dès lors que l'effet de la première application de la méthode par composant est inférieur à 150 000 €, la société A peut choisir de ne pas étaler la minoration.
En pratique, si l'impact de -100 est comptablement imputé en capitaux propres, l'entreprise doit procéder à une déduction extra-comptable de 100 au titre de l'exercice 2005. Si elle ne choisit pas la déduction immédiate, cette déduction extra-comptable de 100 est assortie d'une réintégration extra-comptable de 80, correspondant à l'étalement de la charge sur l'exercice 2005 et les quatre exercices suivants. Au titre de chacun de ces exercices, l'entreprise effectuera par conséquent une déduction extra-comptable de 20.