B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005
Section 3 :
Transfert des charges à répartir dans un compte d'immobilisation
173.Les règles comptables applicables avant 2005 prévoyaient, dans un certain nombre de cas, l'étalement de charges au moyen de l'utilisation d'un compte de charges à répartir. Deux types de charges à répartir pouvaient être identifiés selon leur traitement fiscal :
- certaines charges à répartir comptables pouvaient également être étalées du point de vue fiscal : frais d'établissement, frais d'acquisition des immobilisations, frais d'émission des emprunts. Ces charges étaient donc déduites comptablement et fiscalement sur le même rythme ;
- certaines charges à répartir comptables devaient être déduites dès leur engagement du point de vue fiscal : il s'agit de la plupart des charges à étaler, notamment prévues dans divers plans comptables professionnels.
Le changement de réglementation comptable a pour effet d'interdire ces modalités de déduction des charges, puisque les dépenses en cause sont soit considérées comme des actifs, et dans ce cas peuvent faire l'objet, le cas échéant, d'un amortissement, soit sont considérées comme des charges et doivent dans ce cas être immédiatement déduites. Seules demeurent quelques exceptions propres aux comptes sociaux, telles que les frais d'établissement et les frais d'émission d'emprunt.
Par conséquent, les entreprises doivent, au 1 er janvier 2005, déterminer le sort des postes de charges à répartir inscrits à l'actif du bilan. Dans la majorité des cas, les montants en cause devraient être immédiatement déduits. S'agissant des frais d'acquisition des immobilisations, le traitement dépend de l'option exercée par l'entreprise, pour la déduction en charge ou l'incorporation au coût de revient des immobilisations.
Du point de vue fiscal, ces charges ont en principe déjà fait l'objet de déduction au titre d'exercices antérieurs. Pour cette raison, leur déduction du résultat imposable suite au changement de méthode comptable est interdite. S'agissant du montant des charges à répartir qui aurait été transféré dans un compte d'immobilisation, le II de l'article 237 septies interdit également toute forme de déduction, que ce soit sous forme d'amortissement ou de dépréciation, et cela par symétrie avec le traitement de la charge lui-même.
Cette interdiction ne s'applique pas aux droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'acte qui seraient transférés dans un compte d'immobilisation, lorsque l'entreprise a opté en ce sens. En effet, ces charges étaient traitées de manière similaire sur les plans comptable et fiscal. Dès lors qu'elles n'ont pas été fiscalement déduites, elles peuvent donner lieu, à la suite de leur incorporation à la valeur des immobilisations, à une déduction sous forme d'amortissement ou de dépréciation.
Enfin les dispositions du II de l'article 237 septies ne visent pas les frais d'établissement, ni les frais d'émission des emprunts.
L'attention est appelée sur la portée des dispositions du II de l'article 237 septies, qui s'appliquent au transfert de charges à répartir dans un compte d'immobilisation au titre des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2004. Cette mesure concerne donc les entreprises qui auraient appliqué par anticipation le règlement du CRC n° 2004-06, et qui auraient procédé au transfert de leurs comptes de charges à répartir dès 2004. Tel est le cas des indemnités de mutation de joueurs versées par les sociétés à vocation sportive qui doivent désormais être inscrites parmi les immobilisations incorporelles (cf. n° 27 ).
Il est précisé qu'en cas de cession ultérieure de l'immobilisation à laquelle auraient été incorporées des charges à répartir, la plus-value doit être majorée, et la moins-value minorée, à concurrence du montant des charges à répartir transféré, diminué du montant de l'amortissement dont la déduction est interdite (deuxième alinéa du II de l'article 237 septies).
Section 4 :
Modifications relatives aux frais de développement
174.Le changement de règles comptables en matière de frais de recherche et de développement peut avoir, du point de vue comptable, les incidences suivantes au 1 er janvier 2005 :
a) lorsque des frais ont été immobilisés, mais ne répondent pas aux critères d'activation définis dans la nouvelle réglementation, tels que les frais de recherche, les frais de dépôt de marque (cf. n os13 et 18 ) l'entreprise doit extourner ces frais de l'actif de son bilan ;
b) lorsque des frais ont été antérieurement comptabilisés en charges, mais répondent aux conditions d'activation, l'entreprise peut, soit inscrire ces sommes à l'actif de son bilan, soit ne procéder à aucune modification, selon l'option choisie.
Du point de vue fiscal, ces mouvements ont pour conséquence une minoration ou une majoration d'actif net au sens de l'article 38-2.
TITRE 5 :
ENTRÉE EN VIGUEUR DES NOUVELLES RÈGLES FISCALES RELATIVES AUX ACTIFS
Section 1 :
Entrée en vigueur
175.Les modifications fiscales exposées ci-dessus s'appliquent à compter :
- des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005 pour la méthode par composants mentionnée à l'article 237 septies et définie à l'article 15 bis de l'annexe II ;
- des exercices clos à compter du 31 décembre 2005, date d'entrée en vigueur du décret n° 2005-1702 du 28 décembre 2005 modifiant les dispositions des articles 38 quinquies et 38 nonies de l'annexe III, et créant un nouvel article 38 undecies dans cette même annexe, pour les modifications relatives à la définition et à la valorisation des actifs immobilisés et des stocks prévues par ce décret ;
- des exercices clos à compter de la date de publication de la présente instruction pour les autres précisions données dans le corps de la présente instruction
Par ailleurs, l'étalement des conséquences de la première application de la méthode par composants prévu au I de l'article 237 septies ne s'applique qu'au titre du premier exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2005.
Section 2 :
Cas d'application anticipée dès 2004 des nouvelles règles comptables
176.Les entreprises qui auraient appliqué les nouvelles normes comptables relatives aux actifs dès 2004 ne sont pas autorisées pour autant à déroger aux règles fiscales en vigueur à cette date. L'attention est toutefois appelée sur l'objectif de convergence des deux corps de règles à compter du 1 er janvier 2005. Ainsi, pour les exercices qui auraient été ouverts avant le 1 er janvier 2005, mais dont la clôture est fixée après les dates d'entrée en vigueur du décret n° 2005-1702 du 28 décembre 2005 précité et de la présente instruction, il appartiendra à l'entreprise de déterminer elle-même les règles comptables et fiscales auxquelles elle entend se conformer, selon les options suivantes :
- si, du point de vue comptable, elle choisit d'appliquer par anticipation les nouvelles règles comptables, il sera admis qu'elle puisse également bénéficier des nouvelles règles fiscales, y compris celles relatives à la méthode par composants ;
- si, du point de vue comptable, elle applique les anciennes règles relatives aux actifs au titre de cet exercice, alors il sera admis qu'elle applique également les anciennes règles fiscales.
177. Exemple
Une société A se crée le 1 er novembre 2004 et clôt son premier exercice le 31 décembre 2005.
Du point de vue comptable, elle est normalement soumise aux anciennes règles comptables au titre de ce premier exercice, sauf à appliquer les nouvelles règles de manière anticipée.
Du point de vue fiscal, la méthode par composants est en principe applicable aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005, par symétrie avec les dispositions de l'article 237 septies. Cette méthode peut toutefois être admise pour le ou les exercices au titre desquels l'entreprise a anticipé l'application des nouvelles normes comptables. Cette faculté ne peut avoir pour effet de faire bénéficier l'entreprise de la mesure d'étalement prévue au I de l'article 237 septies.
178.Par ailleurs, les nouvelles règles fiscales relatives à la définition et à la valorisation des actifs ne devraient pas trouver à s'appliquer, l'exercice étant clos avant la date d'entrée en vigueur du décret modifiant les dispositions de l'annexe III précitées. Cela étant, il sera admis dans ce cas également que ces règles puissent être appliquées de manière anticipée, en vue de simplifier pour l'entreprise les retraitements à effectuer.
DB supprimée : 4 A 2521 n° 27 , 4 C 233 , 4 D 122 n° 12 à 14 et 5 G 232 n° 2 ;
DB liée : 4 A 25 , 4 C 2 , 4 D 132 , 4 D 141 , 4 D 153 , 4 D 22 , 4 D 266 et 4 E 2352 ;
BOI lié : 4 C-4-03 n° 25 à 30 .
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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Annexe 1
Article 237 septies du CGI
I. La majoration ou la minoration du bénéfice imposable du premier exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2005 résultant de l'application aux immobilisations de la méthode par composants est répartie, par parts égales, sur cet exercice et les quatre exercices ou périodes d'imposition suivants.
Toutefois, lorsque le montant de la majoration ou minoration mentionnée au premier alinéa n'excède pas 150.000 €, l'entreprise peut renoncer à l'étalement prévu à ce même alinéa.
II. Le montant des charges à répartir, à l'exception des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes, transféré dans un compte d'immobilisation au titre des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2004, ne peut être amorti ou déprécié.
Pour l'application des dispositions de l'article 39 duodecies, les plus ou moins-values sont respectivement majorées ou minorées du montant des charges à répartir mentionnées au premier alinéa diminué des amortissements exclus des charges déductibles en application du même alinéa.
III. Un décret en Conseil d'État précise les conditions d'application du I.
Annexe 2
Décret n ° 2005-1442 du 14 novembre 2005 relatif à la méthode par composants, mentionnée à l'article 237 septies du code général des impôts, et modifiant l'annexe II à ce code
NOR : BUDX0508868D
Le Premier ministre,
Sur le rapport du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie,
Vu le code général des impôts, notamment ses articles 39-1 (2° ), 39 A et 237 septies et l'annexe II à ce code ;
Vu l'arrêté du 24 décembre 2004 portant homologation du règlement comptable n° 2004-06 du 23 novembre 2004 du comité de la réglementation comptable relatif à la définition, la comptabilisation et l'évaluation des actifs ;
Le Conseil d'Etat (section des finances) entendu,
Décrète :
Art. 1 er . - A l'annexe II au code général des impôts, il est inséré, après l'article 15, un article 15 bis ainsi rédigé :
« Art. 15 bis. - I. - Pour la détermination du bénéfice imposable résultant de l'application aux immobilisations de la méthode par composants, sont regardés comme des composants les éléments principaux d'une immobilisation corporelle :
1° Ayant une durée réelle d'utilisation différente de celle de cette immobilisation ;
2° Et devant être remplacés au cours de la durée réelle d'utilisation de cette immobilisation.
II. - L'application de la méthode par composant implique :
1° La comptabilisation séparée à l'actif du bilan, dès l'origine et lors de leur remplacement, de chacun des composants satisfaisant aux conditions prévues au I.
Les coûts de remplacement d'un composant sont comptabilisés comme l'acquisition d'un actif séparé et la valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée en charges.
Les éléments principaux d'une immobilisation corporelle, qui n'ont pas été identifiés dès l'origine comme des composants, sont comptabilisés séparément à l'actif du bilan dès qu'il est ultérieurement constaté qu'ils satisfont aux conditions prévues au I ;
2° L'application d'un plan d'amortissement distinct pour chacun des composants ainsi comptabilisés.
Lorsqu'un composant est identifié dans les conditions mentionnées au troisième alinéa du 1° , un nouveau plan d'amortissement propre à ce composant est appliqué à compter de sa comptabilisation séparée à l'actif.
Le système d'amortissement dégressif mentionné à l'article 39 A du code général des impôts est applicable à un composant lorsque l'immobilisation corporelle à laquelle il se rattache est elle-même éligible à ce système ou, dans le cas contraire, lorsqu'il est par lui-même éligible à ce système. »
Art. 2. - Le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et le ministre délégué au budget et à la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement, sont chargés, chacun en ce qui le concerne, de l'exécution du présent décret, qui sera publié au Journal officiel de la République française.
Fait à Paris, le 14 novembre 2005.
Dominique DE VILLEPIN
Par le Premier Ministre :
Le Ministre de l'économie, des finances et de l'industrie,
Thierry BRETON
Le Ministre délégué au Budget et à la réforme de l'Etat, Porte-Parole du Gouvernement,
Jean-François COPE
Annexe 3
Décret n° 2005-1702 du 28 décembre 2005 relatif aux règles d'évaluation des immobilisations et des stocks portant application de l'article 53 A du code général des impôts et relatif aux renseignements à fournir par les entreprises en cas d'opération de fusion portant application de l'article 54 septies du code général des impôts
NOR : BUDF0500051D
LE PREMIER MINISTRE,
Sur le rapport du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie,
Vu le code général des impôts, notamment ses articles 53 A, 54 septies et 210 A et l'annexe III à ce code ;
Vu la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 de modernisation des activités financières, notamment son article 96 ;
Vu la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004, notamment son article 42 ;
DECRETE :
Art. 1 er - L'annexe III au code général des impôts est ainsi modifiée :
I. - L'article 38 quinquies est remplacé par les dispositions suivantes :
« 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine.
Cette valeur d'origine s'entend :
a. pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies.
Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'acte liés à l'acquisition peuvent être, au choix de l'entreprise, soit portés à l'actif du bilan en majoration du coût d'acquisition de l'immobilisation à laquelle ils se rapportent, soit déduits immédiatement en charges. Ce choix est exercé distinctement pour les titres immobilisés et les titres de placement d'une part, pour les autres immobilisations acquises d'autre part. Il est irrévocable.
Pour les biens acquis moyennant le paiement d'une rente viagère, le prix d'achat s'entend du prix stipulé, ou à défaut de la valeur réelle du bien estimée au jour de l'acquisition.
Pour les biens acquis en échange d'un ou plusieurs biens, le prix d'achat s'entend de la valeur vénale ;
b. pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ;
c. pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport ;
d. pour les immobilisations créées par l'entreprise, du coût d'acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies.
Les coûts administratifs sont exclus du coût d'acquisition et du coût de production définis ci-dessus, à l'exception du coût des structures dédiées.
2. La valeur d'origine des immobilisations définie au 1 est majorée des coûts engagés pour le remplacement des composants mentionnés à l'article 15 bis de l'annexe II. La valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée en charges. ».
II. - L'article 38 septies est ainsi modifié :
1° Au premier alinéa, après les mots : « valeur d'origine » sont ajoutés les mots : « majorée, sous réserve de l'option mentionnée au quatrième alinéa du 1 de l'article 38 quinquies, des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'acte liés à leur acquisition ».
2° Au quatrième alinéa, les mots : « inscrites à la cote officielle d'une bourse de valeurs ou qui figurent à la cote du second marché d'une bourse de valeurs françaises » sont remplacés par les mots : « admises aux négociations sur un marché réglementé ».
III. - L'article 38 nonies est remplacé par les dispositions suivantes :
« 1. Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient, qui s'entend :
a. pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport, de manutention et autres coûts directement engagés pour l'acquisition des biens et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies ;
b. pour les biens produits par l'entreprise, du coût de production qui comprend les coûts directement engagés pour la production ainsi que les frais indirects de production variables ou fixes et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n'est pas incorporable au coût de production.
Les coûts administratifs sont exclus du coût d'acquisition et du coût de production définis ci-dessus, à l'exception du coût des structures dédiées.
2. Le coût des stocks est déterminé par l'identification spécifique des coûts individuels, fournis par la comptabilité analytique ou, à défaut, par des calculs ou évaluations statistiques.
IV. - Le I de l'article 38 quindecies est complété par un 3° ainsi rédigé :
« 3° Pour le mali technique de fusion :
- a. la valeur brute à l'ouverture et à la fin de l'exercice ;
- b. la diminution en cours d'exercice ;
- c. le montant des dépréciations comptables à l'ouverture et à la fin de l'exercice ;
- d. les augmentations et diminutions des dépréciations comptables en cours d'exercice. »
V. - Après l'article 38 decies, il est inséré un article 38 undecies ainsi rédigé :
« Art. 38 undecies - Les coûts d'emprunt engagés pour l'acquisition ou la production d'une immobilisation, corporelle ou incorporelle, ou d'un élément inscrit en stock ou en en-cours, peuvent être, au choix de l'entreprise, soit compris dans le coût d'origine de l'immobilisation ou du stock, soit déduits en charge au titre de l'exercice au cours duquel les intérêts sont courus.
Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux coûts d'emprunt attribuables aux éléments d'actif et engagés jusqu'à la date d'acquisition ou de réception définitive du bien qui exigent une période de préparation ou de construction en principe supérieure à douze mois avant de pouvoir être utilisés ou cédés.
Le choix offert au premier alinéa est irrévocable et s'applique à tous les coûts d'emprunt servant à financer l'acquisition ou la production d'immobilisations, de stocks et d'en-cours. »
Art. 2. - Le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, et le ministre délégué au budget et à la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement, sont chargés, chacun en ce qui le concerne, de l'exécution du présent décret, qui sera publié au Journal officiel de la République française.
Fait à Paris, le 28 décembre 2005.
Dominique DE VILLEPIN
Par le Premier Ministre,
Le Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie,
Thierry BRETON
Le Ministre délégué au Budget et à la Réforme de l'Etat, Porte-Parole du Gouvernement
Jean-François COPÉ