B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005
2. Dépenses de conception de logiciels
21.Les définitions et traitements comptables antérieurs demeurent applicables (art. 331-3 du PCG inchangé), ce qui implique une distinction entre d'une part les logiciels autonomes relevant de l'article 331-3 du PCG précité, et d'autre part les logiciels intégrés à un projet de développement qui doivent suivre le traitement des coûts de développement.
Les précisions antérieurement apportées dans l'instruction administrative 4 E-2-99 en date du 2 mars 1999 demeurent par conséquent applicables, notamment s'agissant de l'application des dispositions du I de l'article 236. A cet égard, il est rappelé que, lorsque conformément aux dispositions comptables, les dépenses pour la création de logiciels en interne sont immobilisées, l'entreprise peut, si elle fait le choix de la déduction immédiate sur le plan fiscal, amortir la totalité du coût du logiciel dès la clôture de l'exercice au cours duquel il a été inscrit à l'actif en constatant un amortissement dérogatoire complémentaire.
Sur le plan comptable, le coût d'une immobilisation incorporelle développée en interne comprend toutes les dépenses pouvant lui être directement attribuées et qui sont nécessaires à la création, la production et la préparation de l'actif afin qu'il soit en mesure de fonctionner selon l'utilisation prévue par l'entreprise. Ces coûts incluent, le cas échéant, les coûts directement liés à l'acquisition et au développement de logiciels, c'est-à-dire les logiciels de gestion intégrés. Dans ces conditions, ces logiciels intégrés dans les opérations de développement sont soit immobilisés soit comptabilisés en charges suivant l'option comptable retenue pour les coûts de développement.
Afin de maintenir une option fiscale autonome pour les logiciels et compte tenu des difficultés pouvant apparaître quant à la distinction de logiciels autonomes ou intégrés à un projet de développement, il sera admis que les logiciels immobilisés sur le plan comptable, qu'ils soient autonomes ou intégrés à un projet de développement, puissent, si l'entreprise choisit de les déduire immédiatement sur le plan fiscal, faire l'objet d'un amortissement dérogatoire complémentaire comme rappelé précédemment (cf. également pour plus de précisions, l'instruction administrative 4 E-2-99 en date du 2 mars 1999).
3. Dépenses de création de site Internet
22.Le régime comptable des dépenses de création de site Internet a été précisé par le CNC dans son avis n° 2003-05 du 1 er avril 2003. Les coûts de création de sites Internet doivent être inscrits à l'actif si l'entreprise démontre qu'elle remplit simultanément les conditions suivantes :
- le site Internet a de sérieuses chances de réussite technique ;
- l'entreprise a l'intention d'achever le site Internet et de l'utiliser ou de le vendre ;
- l'entreprise a la capacité d'utiliser ou de vendre le site Internet ;
- le site Internet générera des avantages économiques futurs ;
- l'entreprise dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre le site Internet ;
- l'entreprise a la capacité d'évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site Internet au cours de son développement.
Trois phases sont par ailleurs identifiées dans le processus de création d'un site : la phase de recherche préalable, la phase de développement et de mise en production et la phase d'exploitation. En principe, seuls les coûts engagés au titre de la phase de développement et de mise en production doivent être immobilisés, sous réserve du respect des conditions d'inscription à l'actif exposées ci-dessus (n° 18 ) ; les coûts engagés au titre des autres phases doivent en principe être comptabilisés en charges dans tous les cas.
Sur le plan fiscal, le régime des dépenses de création de site Internet a été précisé dans l'instruction administrative 4 C-4-03 en date du 9 mai 2003. Les dépenses de création ou d'acquisition de sites Internet se traduisent en principe par l'entrée d'un nouvel élément à l'actif de l'entreprise et ne peuvent donc pas être comprises dans les charges déductibles. Toutefois, les dépenses de création ou d'acquisition de sites assimilables aux frais qu'engage une entreprise pour la création ou l'acquisition de logiciels sont soumises aux règles applicables pour ces opérations, à savoir respectivement la possibilité, quel que soit le traitement comptable, de déduire immédiatement les charges en application du I de l'article 236, et la possibilité d'amortir les logiciels acquis sur douze mois en application du II de l'article 236. En revanche, les frais liés à la création ou à l'acquisition d'un nom de domaine constituent en principe des éléments incorporels non amortissables dès lors que les droits attachés à l'enregistrement du nom ne sont pas limités dans le temps et que ses effets bénéfiques sur l'exploitation ne prennent pas fin à une date déterminée, normalement prévisible lors de sa création ou de son acquisition.
23.Les précisions antérieurement données comptablement (avis du CNC n° 2003-05 du 1 er avril 2003) et fiscalement (BOI 4 C-4-03 en date du 9 mai 2003) demeurent applicables, à l'exception du traitement fiscal des noms de domaine créés par l'entreprise (§ 25 et suivants de l'instruction précitée). Désormais, les coûts relatifs à l'obtention et l'immatriculation d'un nom de domaine ne seront inscrits à l'actif que lorsque l'entreprise a choisi d'inscrire à l'actif en tant qu'immobilisation incorporelle l'ensemble des coûts éligibles engagés au titre de la phase de développement et de production.
4. Brevets et marques développés en interne
24.Comptablement, les brevets créés en interne peuvent être immobilisés ou comptabilisés en charge dans les mêmes conditions que les frais de développement. Fiscalement, il convient par conséquent d'appliquer aux frais de dépôt de brevets le même régime qu'antérieurement : ces frais sont en principe constitutifs d'immobilisations incorporelles, mais peuvent faire l'objet d'une déduction immédiate si l'option en ce sens a été exercée globalement pour l'ensemble des frais de développement par l'entreprise.
Pour le nouveau régime applicable aux dépenses de marques créées en interne : voir n° 13 .
II. Précisions relatives à divers droits incorporels acquis en raison de dispositions réglementaires ou contractuelles particulières
1. Quotas d'émission de gaz à effet de serre
25.A compter du 1 er janvier 2005, des quotas d'émission de gaz à effet de serre sont alloués aux exploitants d'installations rejetant des gaz à effet de serre dans l'atmosphère (art. L. 229-5 et suivants du code de l'environnement). Les activités concernées ont été définies par décret (annexe au décret n° 2004-832 du 19 août 2004) : activités du secteur de l'énergie (certaines installations de combustion, raffineries de pétrole, cokeries), et activités industrielles hors secteur de l'énergie (production et transformation de métaux ferreux, industrie minérale, fabrication de pâte à papier, de papier et de carton). Les quotas sont attribués pour une période de trois ans à compter du 1 er janvier 2005, puis par périodes de cinq ans.
Au 31 décembre de chaque année, les exploitants concernés doivent restituer à l'Etat un nombre de quotas égal au total des émissions de gaz à effet de serre réalisées dans leurs installations, que les quotas aient été attribués à l'origine ou acquis sur le marché.
Ces quotas constituent sur le plan juridique des biens meubles, matérialisés par une inscription au compte de leur propriétaire dans le registre national. Ils sont librement cessibles.
Du point de vue comptable (avis du Comité d'urgence du CNC n° 2004-C du 23 mars 2004), les quotas constituent des immobilisations incorporelles qui doivent être inscrites au bilan en tant que telles à compter de la date d'attribution ou d'acquisition. Ils doivent être évalués à la valeur vénale, correspondant à la valeur de marché ou à défaut à une valeur d'expert ou déterminée par référence à d'autres marchés. Si aucune estimation n'est fiable, une valeur nulle est retenue. Par ailleurs, les émissions effectives au cours de l'année doivent être constatées en comptabilité par l'inscription d'un passif dont le montant correspond aux quotas à restituer.
Une charge n'est comptabilisée que lorsque le montant des quotas à restituer à l'Etat excède le montant des quotas disponibles inscrits à l'actif du bilan. Par ailleurs, des charges ou produits complémentaires peuvent être constatés lorsque la valeur des quotas acquis inscrits à l'actif du bilan diffère de la valeur des quotas à restituer.
Cas particulier des entreprises de négoce de droits :
26.Dans la mesure où, pour les entreprises de négoce de ces quotas, la détention de droits n'est pas liée à un processus de production générant des émissions, ces derniers ne constituent pas des actifs immobilisés incorporels, mais un actif circulant, qui peut le cas échéant faire l'objet d'une dépréciation.
Du point de vue fiscal, un traitement similaire au traitement comptable sera appliqué aux quotas d'émission de gaz à effet de serre attribués ou acquis.
2. Indemnités de mutation versées par les sociétés à vocation sportive
27.Le règlement du CRC n° 2004-07 du 23 novembre 2004 a défini les modalités de traitement comptable des indemnités de mutation versées par les sociétés à objet sportif visées à l'article 11 de la loi n° 84-610 du 16 juillet 1984. Il a été considéré que le versement de ces indemnités correspond à l'acquisition de droits contractuels et, donc, d'immobilisations incorporelles.
Il s'agit d'une immobilisation amortissable, dès lors que son utilisation, limitée par la durée du contrat, est déterminable.
A compter du 1 er janvier 2005, les indemnités versées doivent être immobilisées et amorties sur la durée du contrat dans la limite de cinq ans. La dépense étant immobilisée dès l'origine, il n'y a pas de divergence entre les règles comptables et fiscales.