SOUS-SECTION 1 ÉVALUATION AU PRIX DE REVIENT

c. Dotation aux comptes d'amortissement.

22Parmi les charges de production, qui doivent être comprises dans le coût de revient des produits fabriqués, figurent les amortissements des immeubles industriels et des matériels et outillages concourant à la fabrication. Ces amortissements s'entendent de ceux correspondant à la dépréciation constatée des éléments d'actif concernés.

23Il s'ensuit que les amortissements dérogatoires ne doivent pas être retenus pour la détermination du coût de revient des stocks ; les dotations effectuées à ce titre constituent des charges exceptionnelles et n'affectent pas la valeur résiduelle comptable des éléments d'actif correspondants.

24Par ailleurs, il est admis qu'il soit également fait abstraction, pour le calcul du prix de revient des stocks, de l'amortissement dégressif pratiqué sur les résultats de l'exercice en cours à la date de l'acquisition d'un élément, dans la mesure où il peut être considéré comme se rapportant à la période antérieure à la date de mise en service de cet élément (cette solution a perdu une grande partie de son intérêt depuis que le décret du 4 septembre 1969 a institué la règle prorata temporis pour le calcul de la première annuité d'amortissement dégressif).

D'une manière générale, il convient, sauf exception dûment justifiée, de s'en tenir en pareille matière aux usages habituels des entreprises.

Remarques : L'application de ces règles suscite toutefois les observations suivantes :

251° On ne saurait admettre qu'une entreprise, vendant des produits ou des marchandises qui ne peuvent être différenciés suivant la date de leur acquisition ou de leur fabrication, considère systématiquement -et sans être en mesure d'en justifier- d'une part comme sortis les articles achetés ou fabriqués le plus récemment et dont le prix de revient est le plus élevé, d'autre part, comme restant en stock les articles les plus anciens et d'un prix de revient plus faible (règle LIFO ou du « dernier entré premier sorti »).

262° En ce qui concerne les entreprises qui, ne pouvant connaître le prix de revient réel des objets ou marchandises existant effectivement à l'inventaire, évaluent leurs stocks d'après des prix unitaires moyens, il importe que ces prix moyens ne soient pas systématiquement minorés.

En effet, ces pratiques auraient l'une et l'autre pour résultat, surtout en période de hausse des prix, la constitution d'une provision occulte ne répondant pas aux conditions posées par l'article 39-1-5° du CGI pour la déduction des provisions.

Il a été jugé qu'une entreprise ne saurait se prévaloir de ce que les objets métalliques qu'elle fabrique sont susceptibles de se déprécier par suite de l'évolution de la mode pour les évaluer au seul prix du métal, à l'exclusion du prix de façon. Il lui appartenait, si elle s'y croyait fondée, de constituer, à raison des objets appelés à être envoyés à la refonte, une provision destinée à faire face à la perte probable correspondante et égale à la différence entre le prix de revient des objets dont il s'agit et la valeur du métal récupérable à la refonte (CE, arrêt du 9 janvier 1959, req. n° 42464, 8e sous-section, RO, p. 329).

Nota : L'entreprise considérée -qui fabriquait des bagues et des médailles- n'aurait été fondée à constituer une provision pour dépréciation à la clôture de chaque exercice que s'il était apparu probable, à la date de cette clôture, qu'en raison de l'évolution de la mode, une partie déterminée des objets fabriqués existant en stock devrait être envoyée à la refonte au cours de l'exercice suivant.

2. Éléments exclus du coût de revient.

a. Frais financiers.

27  Le quatrième alinéa de l'article 38 nonies de l'annexe III au CGI exclut expressément les frais financiers du coût de revient des stocks.

Dès lors, si, en application de l'article 7-2° du décret du 29 novembre 1983 relatif aux obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés, les entreprises ont inclus dans le coût de revient des stocks les intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication des éléments de l'actif circulant lorsque leur cycle de production excède nécessairement la durée de l'exercice (c'est-à-dire, en principe, 12 mois), elles doivent les déduire par voie extra-comptable du résultat de l'exercice au cours duquel ils ont été supportés (tableau n° 2058-A, ligne XG). Corrélativement ces frais doivent être réintégrés au résultat de l'exercice au cours duquel les produits sont vendus (tableau n° 2058-A ligne NQ).

28Il est précisé toutefois que demeure applicable la solution prévue en faveur des entreprises de construction de logements qui incluent dans le coût de revient des stocks les frais financiers intercalaires, conformément au plan comptable professionnel (cf. DB 8 B 2133, n° 2). La décision prise à cet égard par les entreprises concernées revêt le caractère d'un acte de gestion qui leur est opposable.

b. Produits en stock en instance de commercialisation.

29En application de l'article 38-3 du CGI, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient.

Dans ce dernier cas, l'entreprise doit constituer, à due concurrence, une provision pour dépréciation (art. 38 decies de l'annexe III au code déjà cité).

Pour sa part, le Conseil d'État autorise la déduction en franchise d'impôt d'une provision pour perte sur stocks si le prix de cession escompté de ces éléments est inférieur à leur coût de revient augmenté des charges prévisionnelles liées à la vente (arrêt n° 73 281 du 10 février 1989).

L'article 29 de la loi de finances rectificative pour 1991, codifié au premier alinéa de l'article 39-1-5° du CGI, a rendu caduque cette jurisprudence en prévoyant que les dépenses non engagées à la clôture d'un exercice en vue de la commercialisation de biens en stock ne peuvent être retenues :

- ni pour l'évaluation de ces produits à la clôture de l'exercice ;

- ni pour la constitution d'une provision pour perte à la même date.

1° Nature des dépenses concernées

30L'article 39-1-5°, 1er alinéa modifié exclut, tant pour l'évaluation des stocks que pour la constitution d'une provision pour perte, la prise en compte de toutes les dépenses nécessaires à la commercialisation ultérieure des produits en stock, quelle qu'en soit la nature : il en est ainsi des dépenses incorporables au prix de revient des stocks (frais de remise en état ) ou de celles immédiatement déductibles (frais de commercialisation, publicité ).

Cette exclusion s'applique à toutes les dépenses concernées non engagées à la clôture de l'exercice (pour plus de précision sur cette notion cf. DB 4 C 13 n°s 1 à 14 ).

Remarque :

31Si ces dépenses ont été engagées à la clôture d'un exercice en vue de la commercialisation ultérieure des produits en stock, elles doivent être incorporées au prix de revient des stocks si elles constituent un complément de prix de revient (frais de remise en état par exemple) ou être déduites immédiatement dans le cas contraire (frais de publicité par exemple).

2° Règles d'évaluation des produits en stock.

32Ces éléments doivent être évalués à la clôture d'un exercice selon les règles définies par l'article 38-3 rappelées ci-dessus.

Les éléments de cette évaluation (prix de revient et cours du jour) ne peuvent en aucun cas être affectés par les dépenses non engagées à la clôture de l'exercice en vue de la commercialisation ultérieure des produits en stock.

Par ailleurs, l'article 39-1-5°, 1er alinéa déjà cité interdit la déduction sur le plan fiscal d'une provision pour perte sur la vente des produits en stock à la clôture de l'exercice.

3° Entrée en vigueur.

33Les dispositions de l'article 39-1-5°, 1er alinéa s'appliquent aux produits en stock à la clôture des exercices clos à compter du 31 décembre 1991 :

- les produits en stock à la clôture de ces exercices ne peuvent donc pas faire l'objet d'une provision pour perte, mais seulement d'une provision pour dépréciation déterminée selon les dispositions de l'article 38-3 du CGI ;

- les provisions pour pertes afférentes à ces biens et figurant au bilan devront être réintégrées aux résultats imposables du premier exercice clos à compter du 31 décembre 1991.

34Les entreprises qui, pour se conformer aux règles comptables constatent, le cas échéant, une provision pour perte sur stocks à la clôture de ces exercices, doivent réintégrer ces provisions de manière extra-comptable sur le tableau de détermination du résultat fiscal n° 2058 A (ligne WI).

Corrélativement, lorsque ces provisions deviendront sans objet, en principe lors de la commercialisation des produits en stock, leur réintégration comptable devra être neutralisée de manière extra-comptable sur le tableau de détermination du- résultat fiscal (ligne WU).

c. Dépenses de recherche et de conception de logiciels.

35Aux termes de l'article 236-I du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 4 de la loi n° 84-578 du 9 juillet 1984, sur le développement de l'initiative économique et applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1984, les dépenses de fonctionnement exposées dans les opérations de recherche ne peuvent pas être prises en compte, au plan fiscal, dans l'évaluation du coût des stocks lorsque l'entreprise a choisi de les déduire des résultats de l'exercice.

Toutefois, la mesure en cause ne s'applique pas aux dépenses exposées pour des opérations de recherche scientifique ou technique ou de conception de logiciels ayant une contrepartie spécifique, c'est-à-dire engagées pour la réalisation de commandes de tiers (par exemple en sous-traitance). Les dépenses considérées doivent s'incorporer au coût de revient de ces commandes qui figurent en principe dans les comptes des stocks ou travaux en cours.

36Par ailleurs, il est précisé que, du point de vue comptable, les frais de recherche et de développement sont, dans la plupart des cas également exclus du coût de revient, sauf si des conditions spécifiques d'exploitation le justifient.

Par suite, dans le cas où les dépenses de recherche sont, au plan comptable, incluses dans le coût de revient des stocks figurant au bilan, les entreprises doivent procéder à une correction extra-comptable de leurs stocks pour déterminer le résultat imposable.

  III. Produits résiduels

37Les produits résiduels (déchets et rebuts de fabrication) sont évalués au cours du marché au jour de l'inventaire. A défaut de cours, on retient -par voie d'estimation- leur valeur probable de réalisation.

  IV. Emballages commerciaux

38En ce qui concerne la définition des emballages à comprendre dans les stocks (cf. ci-avant DB 4 A 2512, n°s 2 et suiv. ).

L'évaluation des emballages s'effectue :

- lorsqu'ils ont été achetés par l'entreprise, selon les règles applicables aux marchandises (cf. ci-dessus n°s 6 et suiv. ) ;

- lorsqu'ils ont été fabriqués par l'entreprise, dans les conditions prévues pour les produits finis (cf. ci-dessus n°s 15 et suiv. ).

  C. INCIDENCE DE LA TVA

  I. Régime applicable aux exercices ouverts avant le 1er janvier 1984

39L'ancien article 38 nonies de l'annexe III au CGI issu de l'article 8 du décret du 28 octobre 1965 posait en principe que la TVA ayant grevé les achats devait être comprise dans l'évaluation du coût réel des éléments en stock (ces dispositions sont conformes à la jurisprudence résultant d'un arrêt de principe du Conseil d'État en date du 28 novembre 1964, req. n° 47404).

40Toutefois, pour éviter les inconvénients que la stricte observation de cette obligation pouvait présenter sur le plan de la gestion de l'entreprise, ce texte prévoyait que les contribuables qui faisaient figurer à l'actif de leur bilan la TVA dont le montant est susceptible d'être imputé sur la taxe ultérieurement exigible, pouvaient déterminer le coût réel des éléments en stock en faisant abstraction de la taxe.

41Il en résultait que les contribuables assujettis à la TVA avaient en ce qui concerne l'évaluation de leur stock au prix de revient, le choix entre deux procédés :

- ou bien l'évaluation faite au coût réel, taxe comprise ;

- ou bien l'évaluation faite au coût réel, hors taxe ; mais, dans ce dernier cas, l'entreprise devait faire figurer à l'actif de son bilan le montant de la TVA sur les achats restant à récupérer à la clôture de l'exercice.

  II. Régime applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1984

42Aux termes de l'article 3 du décret du 14 mars 1984, le compte de résultat est présenté « hors taxe ». Il n'est donc plus tenu compte désormais de la TVA ayant grevé les achats pour l'évaluation du coût réel des éléments en stock

43Dès lors, les entreprises qui tenaient leur comptabilité taxe comprise ont dû opérer une régularisation à l'ouverture du premier exercice concerné (cf. ci-dessous, § III).

Les entreprises, qui ont procédé à l'adaptation de leur plan de comptes au PCG 82 avant le 1er janvier 1984, ont été autorisées à produire, à l'appui de leur déclaration de résultats des exercices ouverts en 1983 et clos en 1984, les tableaux adaptés aux nouveaux schémas comptables.

  III. Régularisation de la TVA

1. Passage d'une comptabilisation « taxe comprise » à une comptabilisation « hors taxe » ; régime de bénéfice réel.

44Le passage d'une comptabilisation « taxe comprise » à une comptabilisation " « hors taxe » peut se produire dans l'hypothèse ci-dessus (§ II).

45D'autre part, sous le régime applicable aux exercices ouverts avant le 1er janvier 1984 (cf. n°s 39 à 41 ), rien ne s'opposait à ce qu'une entreprise qui avait toujours comptabilisé ses opérations « taxe comprise » adopte une comptabilisation « hors taxe » lorsque cette décision revêtait le caractère d'un acte normal de gestion opposable à l'Administration.

Lorsque la TVA incluse dans le stock du dernier bilan « taxe comprise » a déjà été imputée partiellement sur les ventes de l'exercice correspondant, cette imputation a réduit, à due concurrence, les charges d'exploitation et augmenté, corrélativement, le bénéfice comptable de ce même exercice. Par suite, dans la mesure où la TVA incluse dans le dernier stock enregistré « taxe comprise » excède le crédit effectivement imputable sur les opérations du premier exercice comptabilisé « hors taxe », cette différence s'impute sur les résultats enregistrés postérieurement à la date du changement de méthode comptable.

46D'une manière plus générale, lorsque la TVA incluse dans le dernier stock enregistré « taxe comprise » ne correspond pas au crédit effectivement imputable sur les opérations du premier exercice comptabilisé « hors faxe », le changement de méthode affecte les résultats comptables de l'entreprise dans les conditions suivantes :

- rectification du stock à la date d'ouverture de l'exercice pour le ramener à un montant hors TVA déductible ;

- constatation d'une créance sur le Trésor d'un montant égal à celui de la TVA déductible relative aux achats du dernier mois de l'exercice précédent, augmenté, le cas échéant du crédit de la TVA apparaissant sur la déclaration du chiffre d'affaires de ce mois ;

- inscription en résultats (pertes ou profits exceptionnels) de la différence entre le montant de la créance sur le Trésor et celui de la TVA déductible sur le stock initial.