SECTION 2 ÉVALUATION DES STOCKS
SECTION 2
Évaluation des stocks
PRINCIPES
1En application de l'article 38-3 du CGI les stocks doivent être évalués :
- au prix de revient, c'est-à-dire à leur coût réel ;
- ou au cours du jour à la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient.
2Ce principe général a été repris par l'article 1-7° du décret n° 84-184 du 14 mars 1984 (CGI, ann. III, art. 38 nonies).
3Mais l'article 1-8° de ce décret (code précité, ann. III, art. 38 decies) dispose qu'en cas d'évaluation au cours du jour, l'entreprise doit obligatoirement constituer, à concurrence de la différence entre le coût réel et le cours du jour, des provisions pour dépréciation (voir ci-après 4 A 2523 ).
4La valeur des marchandises en stock à la clôture de l'exercice constituant un élément essentiel pour la détermination du bénéfice imposable, les entreprises ne peuvent être dispensées d'appliquer les règles rappelées ci-dessus, même lorsque cette application soulève des difficultés sur le plan pratique du fait notamment de la multiplicité des articles en magasin.
Elles ne peuvent, en particulier, être autorisées à déterminer la valeur de l'inventaire à la clôture d'un exercice donné :
- soit en partant du stock d'ouverture des achats et des ventes de cet exercice ;
- soit en pratiquant sur le montant des marchandises évaluées à leur prix de vente et existant dans le stock de clôture de cet exercice, une réfaction calculée d'après le pourcentage de bénéfice brut retenu (voir cependant, ci-après 4 A 2521, n° 14 ).
5De même, une entreprise ne peut évaluer ses produits en stock pour un montant supérieur au prix de revient, lequel s'entend de la somme qu'elle a effectivement dépensé pour les acquérir ou les fabriquer. La réévaluation libre des stocks constitue donc une irrégularité qui n'est pas opposable à l'Administration (RM Kaspereit, JO, déb. AN du 7 juin 1982, p. 2348).
Jugé ainsi que les terrains et immeubles bâtis constituant le stock immobilier d'un marchand de biens ne pouvaient faire l'objet ni d'une réévaluation légale, ni même d'une réévaluation libre (CE, arrêt du 4 juillet 1979, n° 5511).
6Toutefois, les articles interchangeables qui ne sont pas susceptibles d'être unitairement identifiés peuvent être évalués selon la règle du coût moyen pondéré, ou éventuellement, celle du « premier entré, premier sorti » (méthode FIFO).
7 Remarque : Les entreprises peuvent, en ce qui concerne les variations de prix postérieures au 30 juin 1959, pratiquer en franchise d'impôt une provision pour hausse des prix lorsque, pour une matière ou un produit donné, il est constaté, au cours d'une période ne pouvant excéder deux exercices successifs clos postérieurement à cette date, une hausse de prix supérieure à 10 % (CGI, art. 39-1-5° ; cf. DB 4 E 53 ).
8Par ailleurs, des provisions pour fluctuation des cours ont pu, sous certaines conditions, être retranchées des bénéfices des entreprises dont l'activité consistait principalement à assurer directement la première transformation de certaines matières premières (matières premières acquises sur les marchés internationaux ou matières premières acquises sur le territoire national et dont les prix sont étroitement liés aux variations des cours internationaux) [CGI, art. 39-1-5°, 3e al.]. La liste de ces matières est fixée par l'article 4 de l'annexe III au CGI (cf. DB 4 E 53 ). Toutefois, le régime de la provision pour fluctuation des cours a été supprimé, pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1997 (cf. BO 4 E-2-98 ).
SOUS-SECTION 1
Évaluation au prix de revient
A. RÈGLES GÉNÉRALES
1Aux termes de l'article 38 nonies de l'annexe III au CGI, dans sa rédaction applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1984, « les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient ».
2« Le coût de revient est constitué :
« - pour les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables et les emballages commerciaux achetés, par le prix d'achat augmenté des frais accessoires d'achat ;
« - pour les produits intermédiaires, les produits finis, les emballages commerciaux fabriqués et les productions en cours, par le coût d'achat des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers.
3« Les coûts sont fournis par la comptabilité analytique ou, à défaut, déterminés par des calculs ou évaluations statistiques ».
4jusqu'au 31 décembre 1983, ils englobaient en principe la TVA, conformément aux dispositions de l'ancien article 38 nonies de l'annexe III au code précité. En ce qui concerne l'incidence de la TVA sur l'évaluation des stocks, voir ci-après n°s 39 et suivants.
5Le prix de revient dont il y a lieu de faire état est, en principe, le prix de revient réel des matières premières, marchandises et produits considérés, c'est-à-dire la somme effectivement dépensée par l'entreprise pour les acquérir ou pour les fabriquer et non pas le prix de revient que comporteraient ces éléments s'ils étaient acquis ou fabriqués à la date de l'inventaire.
De même, si le prix de revient est, en fait, supérieur ou inférieur à la valeur réelle desdits éléments au moment de l'acquisition, c'est néanmoins le prix de revient effectif qu'il y a lieu de prendre en considération.
Les règles de détermination du prix de revient appellent les commentaires ci-après.
B. DÉTERMINATION DU PRIX DE REVIENT
I. Marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables
1. Règle générale.
6Il convient de retenir le prix d'achat, c'est-à-dire le prix facturé, déduction faite des rabais ou ristournes qui ont pu être consentis par le fournisseur, mais augmenté des frais accessoires d'achat, tels que frais de transport ou droits de douane.
7En ce qui concerne les dépenses de transport, seules présentent ce caractère celles qui ont pour objet l'acheminement des marchandises achetées vers l'un des magasins de l'entreprise et non les dépenses afférentes à des déplacements d'un local à l'autre de la même entreprise (en ce sens, cf. CE, arrêt du 20 décembre 1972, req. n° 83877, RJ II p. 178).
De même, la jurisprudence range dans la catégorie des frais accessoires à comprendre dans le prix de revient des marchandises en stock, les commissions versées par un grand magasin à une société, en pourcentage des achats que cette dernière effectue pour son compte en application d'un contrat de fournitures générales (CE, arrêt du 27 juillet 1984, req. n° 34580).
2. Cas particuliers.
Pertes en quantité sur des vins soumis à vieillissement.
8Pour l'évaluation du stock d'une entreprise dont l'activité consiste à acheter et à vendre des vins, après les avoir laissés vieillir en fût, il n'y a pas lieu de retrancher du prix de revient de ce stock le prix de revient du vin perdu par évaporation au cours du vieillissement car cette perte -qui ne présente pas un caractère accidentel et dont il n'est pas établi qu'elle soit sans influence sur la qualité du vin restant- entre dans la catégorie des frais de fabrication (CE, arrêt du 23 juin 1958, req. n° 41493, 7è sous-sect., RO p. 160).
Prix de revient de vins champagnisés : pertes constatées au cours de l'élaboration des bouteilles.
9Pour l'évaluation des stocks d'une société de fabrication et de négoce de vins champagnisés, les pertes constatées au cours de l'élaboration des bouteilles sont inhérentes au procédé de fabrication et constituent donc des charges de production, à intégrer au prix de revient (CE, arrêt du 31 octobre 1990 n° 97720).
Vente avec reprise de matériel usagé.
10Le matériel repris et non encore vendu à la clôture de l'exercice au cours duquel a eu lieu la vente doit être compris dans l'évaluation du stock existant à la clôture de l'exercice considéré pour sa valeur de reprise augmentée, le cas échéant, des frais de remise en état qui ont été engagés par l'entreprise (RM Abel Sempé, sénateur, JO du 12 février 1958 ; BOCD 1958-II-481).
Organismes stockeurs de céréales. Majorations du prix de rétrocession des céréales.
11S'analysant comme un élément du prix de vente des céréales et n'étant acquises aux organismes stockeurs qu'au moment de la vente, les majorations du prix de rétrocession courues à la clôture d'un exercice à raison des produits en stock n'ont pas à entrer en ligne de compte pour l'évaluation desdits produits.
Matières premières et marchandises facturées en devises étrangères.
12En principe, l'estimation de dettes en monnaie étrangère à la clôture de chaque exercice entraîne, le cas échéant, le réajustement des valeurs d'origine ou des coûts de revient au sens des dispositions des articles 38 quinquies et 38 nonies de l'annexe III au CGI, lorsque ces dettes trouvent leur contrepartie dans une augmentation des immobilisations ou des valeurs d'exploitation de l'entreprise débitrice.
Toutefois, si cette contrepartie se trouve investie dans les stocks de matières premières ou de marchandises, le choix entre la remise en cause du coût de revient de ces valeurs d'exploitation ou l'admission directe de la variation de change dans les comptes de résultats de l'entreprise est, en principe, de faible incidence fiscale en raison de la rotation normalement rapide de ces valeurs.
En effet, que la hausse du taux de change affecte le coût de revient des achats de matières premières ou de marchandises ou soit assimilée à une perte de change, la variation enregistrée au cours de la période de rotation du stock constitue en tout état de cause une charge à retenir pour la détermination du bénéfice imposable au taux normal.
Aussi bien les entreprises ont-elles été autorisées, pour simplifier leur tâche dans la détermination de leurs coûts de revient et de leurs valeurs d'inventaire, à maintenir le coût de revient des matières et marchandises achetées à l'estimation qui avait été faite d'après le taux de change en vigueur à la date du transfert de propriété de ces biens, et à comptabiliser par suite, la perte ou le profit de change directement dans leurs comptes de résultats.
13Par ailleurs, les entreprises qui, pour couvrir le risque de change découlant d'un achat à terme de marchandises ou de matières premières payables en devises étrangères, achètent simultanément au même terme les devises correspondantes, peuvent fixer ne varietur le prix de revient de ces achats à terme à une valeur en francs obtenue en appliquant le taux de change retenu pour l'acquisition à terme des moyens de paiement en monnaie étrangère. Dans ce cas, aucune différence de change n'affectera les résultats imposables des exercices compris dans la période d'exécution des contrats à terme.
Entreprises tenant une comptabilité super-simplifiée (CGI, art. 302 septies A- ter A).
14L'arrêté du 10 février 1983 (CGI. ann. IV, art. 4 LA) permet à ces entreprises d'apprécier forfaitairement le coût de revient des produits et marchandises en stock en appliquant à leur prix de vente à la clôture de l'exercice un abattement correspondant à la marge moyenne pratiquée et calculée à partir des données de l'exercice précédent. A défaut d'exercice de référence, la marge est appréciée par l'exploitant sous sa propre responsabilité.
II. Produits intermédiaires et produits finis
15Le coût de revient de ces produits est constitué par le prix d'achat des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production telles que salaires et charges sociales, dotations aux comptes d'amortissement et de provisions concernant les éléments concourant à la fabrication.
1. Eléments du coût de revient.
a. Règles générales.
16Le coût de revient des produits intermédiaires et produits finis est fourni par la comptabilité des prix de revient ou, à défaut, déterminé par des calculs ou évaluations statistiques.
Il est dégagé avec précision de la comptabilité dans les entreprises pratiquant le système de l'inventaire permanent. Ces entreprises doivent normalement faire état, pour l'évaluation de leurs stocks, du prix de revient résultant de la comptabilité industrielle, sous réserve, bien entendu, que ce prix de revient ait été correctement établi.
Il en est de même dans les entreprises où l'inventaire extra-comptable permet l'identification des matières premières, marchandises et approvisionnements en stock et la connaissance des prix de revient détaillés correspondants.
17Lorsque cette identification s'avère impossible, il convient d'admettre les résultats d'une évaluation approchée obtenue en appliquant aux quantités en stock les prix unitaires moyens pondérés déterminés d'après les achats effectués au cours d'une certaine période, la durée de cette période étant fixée en fonction de la rapidité avec laquelle le stock se renouvelle (cf. ci-avant DB 4 A 252, n° 6 ).
b. Frais de fabrication et de main-d'oeuvre.
18Les frais de fabrication qui doivent notamment entrer en ligne de compte pour le calcul des prix de revient des produits ouvrés par l'entreprise et figurant en stock à la clôture de chaque exercice s'entendent des frais concernant directement ou indirectement la fabrication, y compris, dès lors, le cas échéant, les frais généraux et administratifs, dans la mesure où ils peuvent être considérés comme engagés pour les besoins de la fabrication.
19Ainsi, il a été jugé que l'Administration a évalué, à bon droit, le stock d'appartements d'une entreprise de construction-vente à la clôture de l'exercice clos le 30 septembre 1967 en tenant compte du prix des travaux non encore payés à cette date ; en revanche, les frais administratifs et commerciaux engagés par la société après la fin des travaux n'ont pu avoir aucune influence sur le coût de ceux-ci et ont donc été retenus à tort dans le prix de revient des appartements (CE, arrêt du 12 janvier 1977, n° 396, 7° et 8 s.-s.).
20Les frais de fabrication et de main-d'oeuvre qui ne sont pas susceptibles d'être imputés directement aux éléments qu'ils concernent peuvent être incorporés dans le prix de revient du stock fabriqué en appliquant au coût des matières premières englobées dans ce stock le rapport existant entre, d'une part, le total des frais de fabrication et de main-d'oeuvre de cette nature engagés au cours de l'exercice considéré et afférents à l'ensemble des produits ouvrés au cours dudit exercice et, d'autre part, le prix de revient de l'ensemble des matières premières mises en oeuvre pendant la même période.
Dans le cas où les dépenses de main-d'oeuvre afférentes au stock de produits finis et intermédiaires sont connues, les frais de fabrication peuvent, suivant une pratique courante, être répartis au prorata de ces dépenses entre les produits vendus et les produits en stock.
21Le prix de revient des stocks de produits fabriqués et des travaux en cours doit, en vertu de l'article 38-3 du CGI, comprendre le coût de la main-d'oeuvre qui y a conco ru, c'est-à-dire, non seulement les rémunérations perçues par les salariés, mais aussi la valeur des droits à congés payés que les salariés ont acquis à l'encontre de l'entreprise au cours de l'exercice en travaillant à la fabrication des produits ou à l'exécution des travaux dont il s'agit.