SOUS-SECTION 3 COMPTABILISATION DE L'ÉVALUATION DU STOCK AU COURS DU JOUR PROVISION POUR DÉPRÉCIATION DES STOCKS

SOUS-SECTION 3

Comptabilisation de l'évaluation du stock au cours du jour
Provision pour dépréciation des stocks

  I. Règles générales

1Lorsque le cours du jour à la date de l'inventaire est inférieur au coût de revient défini ci-avant 4 A 2521 , il se substitue à ce dernier pour l'évaluation des marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, produits intermédiaires, produits finis et emballages commerciaux perdus, en stock au jour de l'inventaire. L'entreprise doit alors constituer à due concurrence des provisions pour dépréciation (CGI, ann. III, art. 38 decies).

2La constitution de provisions pour dépréciation est également prévue par les règles comptables (décret du 29 novembre 1983, art. 8).

3Par ailleurs, conformément aux principes généraux applicables en la matière, les comptes de provisions doivent être ajustés à la clôture de chaque exercice.

Les règles ci-dessus rappelées appellent des précisions à un triple point de vue.

  II. Mode de constatation de la dépréciation

4En application des dispositions de l'article 38 decies précité, la dépréciation résultant de l'évaluation au cours du jour doit être constatée par voie de provision.

Au plan comptable la dépréciation des stocks ne peut être enregistrée directement en réduction du coût d'entrée (principe de non-compensation). Le coût d'entrée doit être maintenu et la dépréciation doit faire l'objet d'une provision.

Les entreprises qui ne respecteraient pas cette règle commettraient une irrégularité pour la présentation de leur bilan (RM Longuet, JO, déb. AN.du 21 avril 1980, p. 1619).

Il y a donc identité entre les dispositions réglementaires codifiées sous l'article 38 decies de l'annexe III au CGI et les prescriptions du plan comptable.

5Cependant, le Conseil d'État, considérant qu'aux termes de l'article 38-3 du CGI - auquel les dispositions réglementaires précitées ne sauraient déroger - les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour à la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient, a jugé qu'une entreprise pouvait valablement constater la dépréciation de son stock par voie de décote directe (CE, arrêts des 23 février 1977, req. n° 98252, RJ, n° II, p. 38 ; 9 juillet 1982, n° 25291 ; 6 janvier 1984, n° 36432).

6Cette jurisprudence, dont la portée est uniquement fiscale, ne peut être invoquée par les entreprises que pour l'établissement de la base de l'impôt.

En conséquence, le service doit s'abstenir de mettre en cause l'évaluation des stocks au cours du jour au seul motif qu'aucune provision n'aurait été constituée, ou encore que celle comptabilisée serait irrégulière en la forme.

Mais il doit continuer de contrôler l'exactitude de la valeur des stocks, notamment chaque fois qu'il constate une variation anormale de cette valeur entre deux bilans successifs.

7Il est toutefois précisé que les prescriptions d'ordre comptable prévoyant la constatation, par des provisions, des moins-values subies par les éléments d'actif autres que les immobilisations se dépréciant par l'usage et par le temps conservent toute leur valeur. Dès lors, les entreprises ne sauraient se fonder sur la jurisprudence fiscale pour s'affranchir de leur obligation comptable.

En particulier, lorsque la démonstration d'une surestimation du stock à la date de l'inventaire aboutit à une réduction de l'assiette fiscale, la régularisation comptable impliquée par cette réduction doit être effectuée.

  III. Montant de la dépréciation

1. Généralités.

8La provision a pour objet de ramener la valeur du stock au cours du jour. En ce qui concerne la définition du cours du jour à retenir voir ci-avant 4 A 2522 .

La dépréciation susceptible d'être constatée par voie de provision est donc égale à la différence entre le prix de revient et le cours du jour à la date de l'inventaire.

9En principe, pour être déductible la provision doit correspondre à une perte ou une charge nettement précisée et être évaluée avec une approximation suffisante.

Jugé à cet égard qu'une société n'est pas fondée à déduire une provision pour dépréciation de ses stocks, dès lors qu'elle n'est pas à même de justifier la consistance et la valeur exactes desdits stocks et que la provision a été déterminée de manière arbitraire (CE, arrêt du 16 novembre 1983, n° 33647 ; dans le même sens, CE, arrêt du 18 octobre 1978, req. n° 2803).

10D'une manière générale, les provisions pour dépréciation des stocks doivent être calculées à partir de la valeur réelle des produits en stock au jour de l'inventaire et non selon une formule de caractère forfaitaire telle que notamment, celle qui consiste à appliquer à la valeur du stock de clôture de l'exercice le rapport existant entre la provision constituée l'année précédente et la valeur du stock de clôture de l'exercice correspondant (CE, arrêt du 12 mars 1969, req. n° 75615).

Le Conseil d'État s'est refusé à admettre la déduction des provisions calculées selon un mode forfaitaire dans les cas suivants :

- un concessionnaire d'une marque d'automobiles qui avait évalué forfaitairement la dépréciation de son stock de pièces détachées correspondant aux invendus probables (CE, arrêt du 10 juillet 1968, req. n°s 70533 et 70534, RO, p. 253) ;

- une entreprise de librairie-papeterie qui a constitué une provision en appliquant un taux global de dépréciation aux " livres, poupées et stylos " et un autre taux global au reste de la marchandise, sans pouvoir fournir de précisions sur la nature exacte, le nombre et la valeur unitaire des articles sujets à dépréciation (CE, arrêt du 16 avril 1975, req. n° 93460) ;

- un marchand d'appareils électro-ménagers, de radio-télévision et de mobilier qui s'est borné à appliquer des taux de dépréciation forfaitaires selon la date d'acquisition des produits, sans tenir compte des caractéristiques de chaque article et notamment de leur sensibilité à la mode et aux changements techniques (CE, arrêt du 22 janvier 1982, n° 21742 ; dans le même sens également CE, arrêt du 20 janvier 1984, n° 34784) ;

- l'exploitant d'un commerce de vente au détail de chaussures et articles de cuir qui applique, sans aucune justification, un abattement forfaitaire de 10 % à l'ensemble de ses articles de nature différente, en stock, ne détermine pas de façon aussi exacte que possible le cours du jour des marchandises à la clôture de l'exercice (CE, arrêt du 6 janvier 1984, n° 36432) ;

- la méthode consistant pour une entreprise à calculer la provision pour dépréciation de ses stocks par application d'un abattement forfaitaire de 90 % ne peut être admise sur le fondement de l'inadaptation des produits correspondants à l'évolution du marché, de leur obsolescence, ou de l'étroitesse du marché (CE, arrêts des 18 mars 1983, n° 27832 et 12 octobre 1984, n° 28834).

11En revanche, la Haute Assemblée considère qu'une provision pour dépréciation des stocks, calculée selon des procédés forfaitaires, peut être admise en déduction des résultats dès lors qu'elle présente un caractère d'approximation suffisante et ne résulte pas de l'application d'un pourcentage arbitraire n'ayant aucun rapport avec la probabilité de la perte.

À cet égard, a été considérée comme telle :

- la provision constituée par un marchand de vêtements de confection, afin de constater la perte de valeur des vêtements non revendus l'année même de leur acquisition, en appliquant au coût réel des vêtements en stock des taux d'abattement différents selon les catégories " hommes, dames, enfants " et variant en fonction du temps écoulé depuis leur entrée dans les stocks ; dans les circonstances de l'espèce, la méthode utilisée permettait de déterminer d'une façon aussi exacte que possible le cours du jour des articles en stock (CE, arrêt du 7 novembre 1975, req. n° 86136. RJ, n° II, p. 154) ;

- la provision calculée en appliquant à certains articles un taux d'abattement identique à celui d'un lot de matériels de même nature dont la valeur probable de réalisation a été correctement évaluée au cours du jour (CE, arrêt du 26 octobre 1983, n° 33457) ;

- la provision dont une société a déterminé le montant par application d'un abattement forfaitaire au prix de revient de certains produits détenus en stock, dès lors que, s'agissant de produits qui ne répondent plus aux normes obligatoires fixées par l'administration des PTT, ou qui ont été refusés par l'administration qui les avait commandés, ou encore qui constituent des prototypes de fabrication, leur vente ne pourra probablement se faire qu'en consentant à la clientèle éventuelle des prix très faibles dégageant des pertes à due concurrence (CE, arrêt du 18 mars 1983 cité ci-dessus ; rappr. également arrêt du 22 janvier 1982 déjà cité).

Par cette jurisprudence, le Conseil d'État admet la déduction d'une provision pour dépréciation de stocks évaluée sur la base d'observations- statistiques, dès lors qu'elles permettent d'obtenir une approximation suffisante dans l'évaluation de la dépréciation.

12Cette méthode de calcul des provisions ne saurait, toutefois, recevoir une application systématique. Elle doit, en effet, demeurer une exception à la règle selon laquelle les provisions doivent être calculées à partir d'éléments réels et non selon des procédés forfaitaires.

En effet, s'il peut être admis, dans certains cas, que les entreprises de petite taille ne procèdent pas à des calculs poussés pour la détermination des provisions, mais puissent recourir à une méthode plus sommaire à la condition qu'elle soit aussi exacte que possible, il ne saurait en aller de même en ce qui concerne les entreprises importantes disposant de moyens techniques de gestion, notamment dans le domaine de l'informatique, permettant de procéder à des analyses offrant une grande fiabilité. Ces entreprises doivent à partir des éléments réels en leur possession pouvoir chiffrer avec le maximum de précision le montant des provisions qu'elles entendent déduire de leurs résultats.

2. Provisions afférentes à des produits en stock à la clôture de l'exercice.

13Le Conseil d'État, dans l'arrêt n° 73 281 du 10 février 1989 a autorisé la déduction en franchise d'impôt d'une provision pour perte sur stocks si le prix de cession escompté de ces éléments est inférieur à leur coût de revient augmenté des charges prévisionnelles liées à la vente.

L'article 29 de la loi de finances rectificative pour 1991 (loi n° 91-1323 du 30 décembre 1991), codifié à l'article 39-1-5° 1er alinéa du CGI, a rendu caduque cette jurisprudence en prévoyant que les dépenses non engagées à la clôture d'un exercice en vue de la commercialisation de biens en stock ne peuvent être retenues :

- ni pour l'évaluation de ces produits à la clôture de l'exercice ;

- ni pour la constitution d'une provision pour perte à la même date.

a. Nature des dépenses concernées.

14L'article 39-1-5° 1er alinéa modifié exclut, tant pour l'évaluation des stocks que pour la constitution d'une provision pour perte, la prise en compte de toutes les dépenses nécessaires à la commercialisation ultérieure des produits en stocks, quelle qu'en soit la nature : il en est ainsi des dépenses incorporables au prix de revient des stocks (frais de remise en état,...) ou de celles immédiatement déductibles (frais de commercialisation, publicité...).

Cette exclusion s'applique à toutes les dépenses concernées non engagées à la clôture de l'exercice.

Remarque :

15Si des dépenses ont déjà été engagées à la clôture d'un exercice en vue de la commercialisation ultérieure des produits en stock, elles doivent être incorporées au prix de revient des stocks si elles constituent un complément de prix de revient de ces biens (frais de remise en état par exemple) ou être déduites immédiatement dans le cas contraire (frais de publicité par exemple).

b. Règles d'évaluation des produits en stock.

16Ces éléments doivent être évalués à la clôture d'un exercice selon les règles définies par l'article 38-3 rappelées ci-dessus.

Les éléments de cette évaluation (prix de revient et cours du jour) ne peuvent en aucun cas être affectés par les dépenses non engagées à la clôture dé l'exercice en vue de la commercialisation ultérieure des produits en stocks (cf. ci-dessus n°s 14 et 15 ).

Par ailleurs, l'article 39-1-5° 1er alinéa déjà cité interdit la déduction sur le plan fiscal d'une provision pour perte sur la vente des produits en stock à la clôture de l'exercice.

c. Entrée en vigueur.

17Les dispositions de l'article 39-1-5° 1er alinéa modifié s'appliquent aux produits en stock à la clôture des exercices clos à compter du 31 décembre 1991 :

- les produits en stock à la clôture de ces exercices ne peuvent donc pas faire l'objet d'une provision pour perte, mais seulement d'une provision pour dépréciation déterminée selon les dispositions de l'article 38-3 du CGI ;

- les provisions pour pertes afférentes à ces biens et figurant au bilan devront être réintégrées aux résultats imposables du premier exercice clos à compter du 31 décembre 1991.

Les entreprises qui, pour se conformer aux règles comptables constatent, le cas échéant, une provision pour perte sur stocks à la clôture de ces exercices, doivent réintégrer ces provisions de manière extra-comptable sur le tableau de détermination du résultat fiscal n° 2058 A (ligne WI).

Corrélativement, lorsque ces provisions deviendront sans objet, en principe lors de la commercialisation des produits en stock, leur réintégration comptable devra être neutralisée de manière extra-comptable sur le tableau de détermination du rêsultat fiscal n° 2058 A (ligne WU).

  IV. Provision pour dépréciation des stocks : comptabilisation

1. Règles générales.

18Du point de vue comptable, les comptes de provisions pour dépréciation des stocks ne figurent pas au passif du bilan comme les provisions pour risques et charges ou les provisions réglementées, mais en réduction des comptes d'actif ayant subi une dépréciation.

19Par ailleurs, le dixième alinéa de l'article 39-1-5° du CGI prévoit le rapport au résultat des provisions qui, en tout ou partie, reçoivent un emploi non conforme à leur destination ou deviennent sans objet au cours d'un exercice ultérieur.

En d'autres termes, les postes de provisions doivent être ajustés à la clôture-de chaque exercice.