B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005
Section 2 :
Dépenses relatives à des immobilisations existantes
Sous-section 1 :
Nouvelles règles comptables et fiscales
A. Régime fiscal et comptable antérieur
28.Il était antérieurement prévu un traitement distinct selon la nature de la dépense. En principe, toutes les dépenses ayant pour conséquence d'augmenter la valeur d'un actif immobilisé ou d'en prolonger la durée probable d'utilisation devaient faire l'objet d'une inscription à l'actif. En revanche, les dépenses qui n'étaient engagées que dans le seul but de maintenir l'actif immobilisé en état de fonctionnement jusqu'au terme de sa durée d'utilisation initiale devaient être comptabilisées en charges (cf. documentation administrative 4 C 212 et 4 C 213 en date du 30 octobre 1997).
Une jurisprudence constante a consacré ces principes par le passé, les difficultés d'application relevant essentiellement de l'appréciation des éléments d'espèce (nature des dépenses en cause et de l'utilité des biens ou services acquis). D'une manière générale, les seules dépenses d'entretien et de réparation pouvaient donc être admises dans les charges immédiatement déductibles. Il en a été jugé ainsi notamment de dépenses périodiques de ravalement, réfection de toiture, peintures, revêtements de sol, etc. Au contraire, les dépenses d'installations générales (électricité, téléphone...) et d'agencements et aménagements importants des constructions sont le plus souvent analysées comme revêtant le caractère d'immobilisations amortissables.
Les entreprises pouvaient, en outre, constituer des provisions pour grosses réparations en vue de couvrir ces frais. Les grosses réparations objet de la provision ont été définies, du point de vue fiscal, par la jurisprudence : il s'agit de travaux d'une importance excédant celle des opérations courantes d'entretien et de réparation et consistant en la remise en état, la réfection, voire le remplacement, d'équipements qui, au même titre que les gros murs, les charpentes et les couvertures, sont essentiels pour maintenir l'immeuble en état d'être utilisé conformément à sa destination (CE 30 mai 1980, n° 19387). Toutefois cette provision, pour être déductible, ne pouvait couvrir des dépenses qui auraient pour effet d'augmenter la valeur de l'actif ou de prolonger sa durée d'utilisation. Enfin, une estimation précise et fiable est indispensable, cette condition relevant du régime général de déduction des provisions fixé à l'article 39-1-5° (cf. pour plus de précisions, documentation administrative 4 E 2352 n os9 et suivants en date du 26 novembre 1996).
B. Nouveau régime fiscal et comptable
29.Conformément à l'article 311-1 du PCG, il doit être appliqué les mêmes règles d'activation pour les coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation corporelle ou pour les coûts encourus postérieurement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer des coûts d'entretien ou de grandes révisions.
En d'autres termes, les dépenses engagées ultérieurement à l'inscription d'une immobilisation à l'actif doivent être immobilisées :
- si ces dépenses entraînent une augmentation des avantages économiques futurs liés à l'immobilisation sur laquelle ces dépenses ont été réalisées ;
- et si elles peuvent être évaluées avec une fiabilité suffisante.
Il convient d'appliquer sur le plan fiscal ces nouveaux critères d'identification d'une immobilisation aux dépenses réalisées sur des immobilisations existantes. Cette modification devrait avoir un impact mineur, sous réserve des précisions apportées au n° 37 sur la date d'appréciation de ces nouveaux critères. En effet, l'augmentation des avantages économiques devrait résulter de l'augmentation de la durée probable d'utilisation de l'actif associé et donc des flux nets de trésorerie (cf. n° 14 ). Par ailleurs, l'augmentation des avantages économiques devrait également avoir pour effet d'accroître la valeur de l'immobilisation.
Toutefois, l'application de l'approche par composants définie à l'article 311-2 du PCG et reprise sur le plan fiscal à l'article 15 bis de l'annexe II constitue la principale nouveauté dans le traitement de ces dépenses ultérieures sur des actifs existants.
Sous-section 2 :
L'approche par composants
A. DÉFINITION DE LA NOTION DE COMPOSANTS
30.La notion de composant est définie en matière comptable à l'article 311-2 du PCG. Du point de vue fiscal, il a été fait référence à la notion de composant dans les dispositions de l'article 237 septies, qui fixent plus spécifiquement les règles applicables aux conséquences fiscales de la première application de la méthode par composants. Il convient ainsi de se référer à la définition figurant à l'article 15 bis de l'annexe II.
31.Sont considérés comme des composants les éléments principaux d'une immobilisation corporelle qui satisfont cumulativement aux deux conditions suivantes :
- ils doivent avoir une durée réelle d'utilisation différente de celle de l'immobilisation à laquelle ils se rattachent ;
- ils doivent faire l'objet de remplacement au cours de la durée réelle d'utilisation de l'immobilisation corporelle à laquelle ils se rattachent.
Par commodité, la partie non décomposée de l'immobilisation sera appelée : « la structure ». A titre d'illustration, les structures des immobilisations suivantes sont :
- pour les avions : la carlingue ;
- pour les immeubles : le gros-oeuvre ;
- pour les véhicules routiers : le châssis et la coque des véhicules ; sous réserve de l'identification des autres éléments de ces immobilisations en tant que composants.
→ Notion d'élément principal
32.Les composants ne doivent être identifiés que s'ils représentent un élément substantiel de l'immobilisation, ce caractère pouvant être apprécié au regard de différents critères. Il est souligné que les composants identifiés du point de vue comptable ne seront pas remis en cause sur le plan fiscal, sauf cas manifestement abusif de décomposition. Lorsqu'un composant n'a pas été identifié comptablement, il en ira de même du point de vue fiscal dans les situations où le composant n'est pas significatif, ce caractère significatif étant défini ci-dessous. Ces seuils de significativité représentent donc une sécurité juridique pour les entreprises, qui ne seront pas tenues de justifier de l'absence de décomposition des éléments inclus dans les tolérances mentionnées ci-après.
Bien entendu, une entreprise pourra identifier des composants pour des seuils inférieurs, si elle estime que ces éléments répondent à la définition comptable des composants.
1 - La valeur d'acquisition du composant : il doit avoir une valeur significative.
Sur le plan fiscal, il sera admis, par parallélisme avec la tolérance relative aux immobilisations de faible valeur, que les composants ayant une valeur unitaire inférieure à 500 € hors taxes ne soient pas identifiés en tant que tels, sous réserve des précisions ci-après au 3 ème tiret ;
2 - La valeur relative du composant par rapport à l'ensemble de l'immobilisation : il doit avoir une valeur significative par rapport au prix de revient total de l'immobilisation.
Ainsi, il sera également admis que les éléments, dont la valeur est inférieure à 15 % du prix de revient de l'immobilisation dans son ensemble pour des biens meubles et 1 % pour les immeubles, ne soient pas considérés comme des éléments principaux et identifiés en tant que composants ;
3 - L'importance du composant eu égard à l'activité de l'entreprise : lorsque les éléments pris individuellement ne sont pas considérés comme principaux selon les critères définis ci-dessus mais que l'entreprise dispose d'un grand nombre de ces éléments, elle peut considérer nécessaire d'identifier un composant à raison de l'élément concerné.
Ce dernier critère devrait être particulièrement opérant pour les immobilisations qui sont l'objet même de l'activité de l'entreprise, telles que les biens donnés en location par une entreprise spécialisée dans cette activité.
Exemples
Exemple n° 1
Une entreprise individuelle exerce une activité de commerce de détail de produits alimentaires. Elle acquiert un bac réfrigérant d'une valeur de 2 000 € dont la durée d'utilisation attendue est de cinq ans. Toutefois, les ampoules électriques incorporées au bac, estimées à 300 €, devraient être changées annuellement. Par ailleurs, le moteur, estimé à 1 000 €, devrait être remplacé au bout de trois ans.
- les ampoules électriques correspondent à 15 % de la valeur du bac ; toutefois, compte tenu de leur faible valeur et de la courte durée d'utilisation prévue, elles ne seront pas considérées comme un composant ;
- le moteur correspond à 50 % de la valeur du bac ; sa valeur dépasse 500 €. Compte tenu de ces critères, cet élément devra être identifié comme un élément principal susceptible d'être qualifié de composant.
Les hypothèses figurant dans cet exemple n'ont pas vocation à servir de norme, mais seulement pour objet d'illustrer les éléments qui pourraient être considérés comme principaux.
Exemple n° 2
Une entreprise ayant une activité de location de longue durée de voitures constate que les pneus des véhicules loués doivent être remplacés tous les deux ans. L'équipement en pneus d'un véhicule pris isolément a une valeur de 400 €.
Cette valeur représente moins de 15 % de la valeur des véhicules acquis neufs et, appréciée unitairement, est inférieure à 500 €, ce qui pourrait permettre de considérer que ces pneus ne constituent pas un composant. Cependant, le coût de remplacement des pneus est significatif compte tenu du volume de la flotte louée, et l'entreprise choisit à ce titre d'identifier un composant.
Là encore, cet exemple n'est qu'indicatif et ne présume pas de la décomposition qui pourra être effectuée par les entreprises suivant leur situation.
→ Notion de durée réelle d'utilisation
33.La durée réelle d'utilisation correspond en pratique, tant pour l'élément qui constitue le composant que pour l'immobilisation à laquelle il se rattache, à la durée d'utilisation effective par l'entreprise qui a inscrit le bien à l'actif de son bilan. Cette durée doit, par conséquent, tenir compte de deux critères :
- d'une part, la durée d'utilisation inhérente à la nature du bien lui-même, indépendamment de l'utilisation qui en est faite par l'entreprise, c'est-à-dire sa durée de vie « théorique » qui est en principe connue lors de l'acquisition du bien, mais généralement sur la base d'une utilisation « moyenne » ;
- d'autre part, l'utilisation envisagée par l'entreprise, ce qui recouvre aussi bien les modalités d'utilisation par l'entreprise que la politique de cession, ou encore le niveau de qualité technique auquel l'entreprise entend maintenir le bien.
A titre d'exemple, la durée réelle d'utilisation d'un véhicule de tourisme dans une entreprise qui le destine à son personnel commercial, et le conserve à ce titre plusieurs années, est différente de la durée d'utilisation de ce même véhicule dans une entreprise de location de voitures, qui revend le véhicule peu de temps après son acquisition.
Dès lors, un élément devant être remplacé au bout de plusieurs années serait identifié comme composant, sous réserve du respect des autres critères définissant le composant, dans la première entreprise, mais pas dans l'entreprise de location de voiture à laquelle le remplacement n'incombe jamais compte tenu de la cession à court terme des biens.
L'identification d'un composant ne doit par conséquent pas être opérée à partir de la durée d'usage prévue au 2° de l'article 39-1 pour le bien concerné. Le cas échéant, la durée réelle d'utilisation d'un composant peut par conséquent être plus longue que la durée d'usage d'origine de l'immobilisation.
La durée réelle d'utilisation du composant correspond normalement à l'intervalle séparant l'acquisition de l'immobilisation et le renouvellement du composant ou deux remplacements. Par ailleurs, la différence entre la durée réelle d'utilisation du composant et celle de l'immobilisation doit revêtir un caractère significatif.
Ainsi, il sera admis que les éléments principaux d'une immobilisation dont la durée d'utilisation est égale à 80 % ou plus de la durée réelle d'utilisation de l'immobilisation prise dans son ensemble ne soient pas identifiés en tant que tels. Bien entendu, dans ce cas, les dispositions de l'article 39 B ne trouveront pas à s'appliquer à l'allongement de la durée d'amortissement.
De la même manière, les éléments considérés comme principaux par exemple du fait de leur coût mais ayant une durée d'utilisation inférieure à douze mois n'ont pas à être identifiés comme composant.
Exemple
Une entreprise de transport routier détient une flotte de camions, dont les pneus doivent être régulièrement changés. Ces pneus répondent à la définition des composants. Toutefois, la durée moyenne d'utilisation des pneus est inférieure à douze mois. Dès lors, l'entreprise est admise à n'identifier aucun composant. Lors des remplacements, les coûts de remplacement sont traités en charges.
→ Notion de remplacement
34.Un composant ne peut être identifié que si son remplacement est prévu au cours de la durée réelle d'utilisation de l'immobilisation, telle que définie ci-dessus (n° 33 ), c'est-à-dire en tenant compte de l'utilisation de l'immobilisation, de la politique de cession de l'entreprise. Peu importe en revanche le nombre de remplacements en cause. Ainsi, l'identification d'un composant n'implique pas que cet élément soit remplacé au moins deux fois au cours de la durée d'utilisation de l'immobilisation.
Ce remplacement doit être effectué indépendamment de la structure, ce qui implique notamment que le composant soit par nature séparable de la structure de l'immobilisation concernée.
Ainsi, si des remplacements n'interviennent qu'après que l'immobilisation aura été cédée compte tenu de la durée réelle d'utilisation prévue, aucun composant ne devrait alors être identifié.
Bien entendu, les éléments principaux ne doivent être décomposés que si les remplacements incombent à l'entreprise. A titre d'exemple, dans le contrat de crédit-bail, les éléments constitutifs de composants, mais dont le remplacement incombe contractuellement au crédit-preneur, ne doivent pas être identifiés en tant que tels chez le crédit-bailleur.
Pour les cas d'identification de composants alors même qu'aucun remplacement n'avait été prévu, mais a été rendu nécessaire en cours d'utilisation de l'immobilisation, cf. ci-dessous n° 38 .
B. LA MÉTHODE PAR COMPOSANTS
35.Conformément à l'article 15 bis de l'annexe II, les éléments d'une immobilisation répondant à la définition donnée ci-dessus doivent être comptabilisés à l'actif du bilan, distinctement de la structure. Ces éléments font l'objet d'un plan d'amortissement propre en application de l'article 15 bis de l'annexe II. Des précisions sont données ci-après sur la valorisation (n os72 et suivants ) et les modalités d'amortissement (n os107 et suivants ) des composants.
Lorsque la dépense de remplacement d'un composant survient, le coût de remplacement est inscrit à l'actif. En contrepartie la valeur nette comptable du composant d'origine, normalement nulle lors du remplacement, est comptabilisée en charges. Des précisions sont également données ci-après sur les modalités de traitement du remplacement d'un composant (n os38 et 74 ) et sur les conséquences de la première application de la méthode par composants (n os168 et suivants ).
Il en va de même dans le cas où l'entreprise n'a pas identifié un élément, dès l'origine, comme un composant car cet élément ne remplissait pas les critères définis ci-dessus aux n os31 à 34 , mais constate ultérieurement qu'il satisfait ces critères, l'élément devant alors être identifié comme composant à la date de cette constatation.
Sur le plan comptable, cette nouvelle règle a pour corollaire l'impossibilité désormais pour les entreprises de constater des provisions pour grosses réparations destinées à couvrir les charges de remplacement des composants tels que définis ci-dessus (cf. n° 31 ).