B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005
Section 3 :
L'amortissement des biens décomposés
107.Conformément au 2° du II de l'article 15 bis de l'annexe II, les éléments constitutifs de composants (cf. n os30 et suivants ) font l'objet d'un plan d'amortissement distinct comme sur le plan comptable. Les commentaires ci-après détaillent les conséquences de la décomposition d'une immobilisation sur la base d'amortissement, sur l'application des amortissements dégressifs et exceptionnels.
Sous-section 1 :
Base d'amortissement des biens décomposés
108.La structure et les composants sont amortis sur la base de leur prix de revient tel que déterminé supra (cf. n os72 et suivants ).
109.En cas de dépréciation d'une immobilisation corporelle amortissable ayant fait l'objet d'une décomposition, la dépréciation devrait en principe, et à défaut de règle comptable, être affectée à chaque composant et à la structure à raison de la dépréciation effective de chacun de ces éléments. Toutefois, une telle affectation pouvant s'avérer très complexe, il sera admis que la dépréciation porte par priorité sur la seule structure, l'excédent éventuel du montant de la dépréciation par rapport à la valeur de la structure pouvant être réparti sur les composants selon une méthode rationnelle et cohérente, par exemple au prorata de la valeur des composants.
Sous-section 2 :
Conséquences de la décomposition sur la durée d'amortissement de l'immobilisation
110.La définition des composants implique que ceux-ci aient une durée réelle d'utilisation différente de celle de l'immobilisation corporelle à laquelle ils se rattachent. En outre, un plan d'amortissement distinct doit être établi pour chacun des composants identifiés (article 15 bis de l'annexe II). Il en va de même, en conséquence, pour la structure qui est constituée de l'élément restant de l'immobilisation après décomposition.
A. DURÉE D'AMORTISSEMENT DES COMPOSANTS
I. Les composants identifiés à l'origine
111.Conformément au 2° du 1 de l'article 39, la durée d'amortissement des éléments amortissables correspondant à leur durée normale d'utilisation doit être déterminée d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation compte tenu, le cas échéant, des circonstances particulières pouvant influer sur cette durée (cf. documentation administrative 4 D 141 en date du 26 novembre 1996). Les éléments décomposés n'échappent pas à cette disposition et doivent par conséquent être amortis suivant la durée normale d'utilisation fixée d'après les usages.
Le Conseil d'Etat a jugé que la notion d'usage doit s'entendre comme les pratiques qui, en raison notamment de leur ancienneté, de leur fréquence ou de leur généralité, sont regardées comme normales, dans chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation pour le bien à amortir (CE, req n os 46415, 50774, 80363 et 80365, en date du 11 mars 1988, Société Raffinerie de Strasbourg et autres).
Or, la durée d'usage n'est généralement connue que pour les immobilisations corporelles prises dans leur ensemble, et non pour des fractions d'entre elles.
En l'absence d'usage identifié pour des éléments constitutifs de composants, la durée d'amortissement retenue sur le plan fiscal pour ces éléments doit correspondre à la durée normale d'utilisation du bien apprécié individuellement , conformément au principe dégagé par la jurisprudence en ce qui concerne des biens pour lesquels aucun usage n'est référencé compte tenu de leur caractère innovant. En d'autres termes, en l'absence d'usage, la durée normale d'utilisation pour les composants correspond à la durée de vie de l'élément (voir notamment arrêt CE 25 novembre 1981, n° 11383, et arrêts CE 18 mai 2005 n° 261623, 10e et 9e s.-s., Banque populaire de Lyon et Banque populaire de la Loire et n° 261794, 10e et 9e s.-s., Banque populaire Loire et Lyonnais).
En pratique, la durée d'amortissement des composants devrait correspondre à la durée à courir jusqu'à son remplacement.
Cette durée normale d'utilisation devrait correspondre dans la plupart des cas à la durée comptable . Toutefois, l'attention est appelée sur le fait que la durée normale d'utilisation d'un composant peut, dans certaines situations, ne pas correspondre nécessairement à la durée qui sera effectivement utilisée en matière comptable. En effet, il ne sera pas tenu compte, du point de vue fiscal, de la politique de cession de l'entreprise, qui n'implique pas en tant que telle une usure ou une obsolescence accélérée de l'immobilisation. Les seuls critères pouvant justifier d'une réduction de la durée normale d'utilisation demeurent ceux relatifs aux conditions particulières d'exploitation des immobilisations, en continuité avec la jurisprudence rendue relative aux dispositions de l'article 39-1-2°.
Dans le cas où des usages seraient déjà identifiés pour certains composants, il convient bien entendu de se référer à ceux-ci pour déterminer la durée d'amortissement fiscale des composants concernés, conformément aux dispositions combinées des articles 39-1-2° et 39 B. Tel est le cas des éléments correspondant aux installations et agencements qui pouvaient déjà faire l'objet d'un amortissement séparé par rapport aux constructions et pour lesquels une durée d'amortissement entre 10 ans à 20 ans est généralement admise.
Par ailleurs, dans le cas où la durée normale d'utilisation du premier composant identifié à l'origine, c'est-à-dire avant le premier remplacement du composant d'origine ou lors de la première application de la méthode par composants, ou à la suite d'un accident serait supérieure à la durée d'usage de la structure (cf. ci-après n° 117 ), il sera admis que ce composant puisse être amorti sur la durée d'usage, le cas échéant résiduelle, de la structure, et non sur sa durée propre d'utilisation . Cette différence entre la durée d'amortissement fiscale et la durée comptable sera constatée par voie d'amortissements dérogatoires.
112.Exemple
Soit une immobilisation dont la durée réelle d'utilisation est estimée à 20 ans, mais dont la durée d'usage admise pour le calcul de l'amortissement fiscal est de 10 ans.
Un composant est identifié, par référence à sa durée d'utilisation qui est de 15 ans et est donc inférieure à la durée d'utilisation de la structure. Comptablement, ce composant est amorti sur la durée de 15 ans. Du point de vue fiscal, il est admis qu'il puisse être amorti sur la même durée d'usage que l'immobilisation prise dans son ensemble, soit 10 ans.
113.Lors du renouvellement du composant d'origine, trois situations doivent être distinguées :
- le composant doit à nouveau être remplacé avant la fin de la période d'amortissement fiscal de la structure ; dans ce cas, le nouvel élément inscrit à l'actif (le coût de remplacement) doit être amorti sur la durée normale d'utilisation du composant d'origine, sauf changement des conditions d'utilisation ;
- plus aucun remplacement du composant ne doit intervenir, ce nouvel élément inscrit à l'actif est amorti sur la durée d'utilisation résiduelle (comptable) de la structure ;
- le remplacement du composant intervient alors même que la structure est totalement amortie sur le plan fiscal (cf. ci-après n° 117 sur la durée d'amortissement de la structure), ce nouvel élément inscrit à l'actif est amorti sur la durée normale d'utilisation plafonnée, le cas échéant, à la durée réelle d'utilisation résiduelle (comptable) de la structure (cf. ci-avant n° 111 ).
II. Conséquences de l'identification de composants en cours de vie
114.Les composants qui n'ont pas été identifiés à l'origine en tant que tels, mais qui satisfont aux critères définis au I de l'article 15 bis de l'annexe II, doivent être comptabilisés séparément à la date à laquelle il est constaté qu'ils satisfont à ces critères. Pour ces composants, un nouveau plan d'amortissement propre doit être appliqué dès leur comptabilisation séparée à l'actif du bilan. En pratique, il s'agit d'éléments dont le remplacement n'est pas encore intervenu, mais dont l'entreprise constate qu'ils devront l'être à plus ou moins court terme, selon des informations dont elle ne disposait pas à l'origine ou qu'elle avait méconnu par erreur.
En cas d'identification d'un composant en cours de vie, il ne doit pas être considéré, sauf cas manifestement abusifs, que l'entreprise a différé irrégulièrement une fraction de l'amortissement en contravention avec les dispositions de l'article 39 B et donc que l'élément sorti de l'actif est insuffisamment amorti. Dans ces conditions, la valeur nette comptable correspondant à l'élément d'origine est intégralement déductible.
115.La durée d'amortissement du composant identifié en cours de vie doit correspondre à sa durée normale d'utilisation appréciée à la date où il a été identifié, sous réserve des précisions apportées au n° 111 .
116.Exemple
Une entreprise A acquiert le 1 er janvier N une immobilisation d'une valeur de 100 000 €. Elle n'identifie aucun composant lors de cette acquisition. L'immobilisation est amortissable sur 20 ans selon le mode linéaire (soit dotations annuelles de 5 000 €).
En N+4, l'entreprise identifie un élément devant être remplacé au bout de 6 ans, c'est-à-dire en N+6. Cet élément répondant à la définition des composants, l'entreprise procède à sa comptabilisation séparée à l'actif du bilan.
La VNC de l'immobilisation en N+4 est donc de 80 000 € (100 000 - (4 X 5 000)). L'entreprise évalue, par hypothèse, la valeur brute du composant à 15 000 €. En N+4, la valeur nette du composant est donc égale à 12 000 € (15 000 - (15 000 x 4/20)). Les plans d'amortissement de la structure et du composant sont alors établis prospectivement de la manière suivante :
- structure : sa VNC de 68 000 € (80 000 - 12 000) est amortie sur 16 ans, soit une dotation annuelle de 4 250 € ;
- composant : sa VNC de 12 000 € est amortie sur 2 ans, soit une dotation annuelle de 6 000 €.
B. CONSÉQUENCES DE LA DÉCOMPOSITION SUR LA DURÉE D'AMORTISSEMENT DE LA STRUCTURE
117.La structure, c'est-à-dire la partie de l'immobilisation restant après décomposition, doit comme les composants être amortie sur la durée normale d'utilisation en application du 2° du 1 de l'article 39. Après décomposition, la structure ne peut être considérée comme identique à l'immobilisation prise dans son ensemble. Dans ces conditions, en l'absence d'usage pour les structures, il convient de se référer à la durée normale d'utilisation, soit la durée de vie de la structure . Cette durée devrait correspondre dans la plupart des cas à la durée d'amortissement comptable.
Toutefois, il sera admis, par dérogation à cette règle d'adéquation des durées comptable et fiscale d'amortissement pour les composants, qu'elles puissent être amorties sur la durée d'usage fiscale applicable à l'immobilisation corporelle prise dans son ensemble.
Par ailleurs, cette dérogation relative aux structures d'immobilisations décomposées ne s'appliquera pas aux immeubles de placement.
I. Notion d'immeubles de placement
118.Les immeubles de placement qui feraient l'objet d'une décomposition devront être amortis en retenant, sur le plan fiscal, la même durée que celle retenue en comptabilité, à savoir la durée réelle d'utilisation (sans tenir compte toutefois de la politique de cession de l'entreprise).
Les immeubles de placement concernés par les présentes précisions sont les mêmes que ceux visés à l'avant-dernier alinéa du 5° du 1 de l'article 39 (mesure nouvelle prévue à l'article 17 du projet de loi de finances pour 2006). Il s'agit des biens immobiliers inscrits à l'actif immobilisé et non affectés par l'entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale. Toutefois, ne sont pas concernés les biens donnés en location ou mis à disposition à titre principal à des entreprises liées au sens du 12 de l'article 39 affectant ce bien à leur propre exploitation.
1. Nature des biens immobiliers
119.Tous les biens immobiliers sont inclus dans la notion d'immeubles de placement, quelle que soit leur nature : terrains, bureaux, immobilier industriel...
2. Destination des biens immobiliers
120.La notion d'immeubles de placement n'inclut pas les immeubles destinés à être utilisés par leur propriétaire pour la production ou la fourniture de biens et/ou de services ou à des fins administratives, ou destinés à être vendus dans le cadre de l'activité ordinaire.
Sont par conséquent visés les actifs immobiliers utilisés par les entreprises pour en retirer des loyers ou valoriser le capital. A l'inverse, ne sont donc pas concernés les biens immobiliers occupés par leur propriétaire, ni les biens immobiliers destinés à la revente dans le cadre d'activités de marchands de biens ou de promoteurs immobiliers. Les hôtels ne sont pas non plus inclus dans la catégorie des immeubles de placement, dès lors qu'ils sont exploités directement par leurs propriétaires ou par une société qui leur est liée.
3. Exclusion des immeubles loués entre entreprises liées
121.Lorsqu'une entreprise, spécialisée ou non dans la gestion d'un parc immobilier, loue un immeuble, à titre principal, à une ou plusieurs entreprises liées au sens du 12 de l'article 39, l'immeuble concerné n'est pas considéré comme immeuble de placement.
Il est rappelé qu'aux termes des deuxième à quatrième alinéas du 12 de l'article 39, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :
a. lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;
b. lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d'une même tierce entreprise.
Pour plus de précisions sur cette notion d'entreprises liées, il convient de se référer à l'instruction administrative 4 C-2-04 du 14 avril 2004.
Le caractère principal de l'occupation de l'immeuble par des entreprises liées s'apprécie par référence à la proportion des superficies louées aux entreprises liées par rapport à la superficie totale de l'immeuble. Ce caractère est bien entendu déterminé immeuble par immeuble. Par mesure de simplification, il sera considéré que les immeubles occupés effectivement à plus de 50 % par des entreprises liées à l'entreprise bailleresse ne sont pas considérés comme immeubles de placement.
Dès lors, ne seront considérés comme immeubles de placement que les immeubles dont l'occupation par les entreprises liées est inférieure ou égale à 50 % de la superficie. Cette condition d'occupation doit être appréciée au cours d'un exercice donné en tenant compte des changements d'affectation intervenus. Le seuil de 50 % doit par conséquent correspondre au taux d'occupation moyen par des entreprises liées au titre de l'exercice. Il est précisé que les surfaces vacantes ne seront pas considérées comme mises à disposition d'entreprises liées, et qu'elles doivent être prises en compte dans la superficie totale de l'immeuble utilisée au dénominateur du prorata.
122.Exemple
Une entreprise A détient un immeuble qu'elle donne en location. Elle clôture son exercice le 31/12/N. Au titre de l'année N, l'occupation de l'immeuble qu'elle détient est répartie dans le temps de la façon suivante :
- du 01/01 au 30/04 : location à 100 % à des sociétés tierces ;
- du 01/05 au 31/08 : location à 60 % à des sociétés liées, et à 40 % à des sociétés tierces ;
- du 01/09 au 31/12 : location à 70 % à des sociétés liées, et à 30 % à des sociétés tierces.
Le taux d'occupation par des sociétés liées est de : (60% x 4/12 e ) + (70% x 4/12 e ) = 43,33 %. L'immeuble détenu par l'entreprise A est par conséquent considéré comme un immeuble de placement, car il n'est pas donné en location à titre principal à des sociétés liées au sens du 12 de l'article 39.