Date de début de publication du BOI : 30/12/2005
Identifiant juridique :

B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005


INTRODUCTION


1.Conformément au règlement CE n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002, les sociétés qui font appel public à l'épargne sont tenues, pour chaque exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2005, de préparer leurs comptes consolidés conformément aux normes comptables internationales retenues au niveau communautaire après examen par la Commission européenne. Les Etats membres ont par ailleurs la faculté d'étendre cette obligation aux comptes sociaux des sociétés faisant appel public à l'épargne, ainsi qu'aux comptes consolidés et/ ou aux comptes sociaux des autres sociétés.

La France n'a pas ouvert cette option pour les comptes sociaux mais a entrepris une modernisation du plan comptable général fondée sur les normes internationales. Une démarche de refonte des règles du plan comptable général applicables en matière de comptes sociaux des entreprises françaises a donc été engagée par le Comité de la Réglementation comptable (CRC), sur avis du Conseil national de la Comptabilité (CNC).

Les règles prévues en matière de définition, d'évaluation, de comptabilisation, de dépréciation et d'amortissement des actifs ont notamment été modifiées substantiellement par les règlements du CRC n° 2002-10 du 12 décembre 2002 et n° 2004-06 du 23 novembre 2004, homologués par arrêtés interministériels du 27 décembre 2002 (JO du 31 décembre 2002) et du 24 décembre 2004 (JO du 1 er janvier 2005). Il est précisé que ces règlements ont eu pour effet de modifier les règles applicables aux comptes sociaux des entreprises pour les exercices ouverts à compter de 2005.

Cette évolution comptable a pour conséquence une nécessaire adaptation des règles fiscales, que l'administration a engagée selon trois axes principaux : le maintien de la connexité de la fiscalité avec la comptabilité, la préservation de la neutralité fiscale et la simplicité des retraitements fiscaux. Il est par ailleurs rappelé qu'aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts, les entreprises doivent respecter les définitions du plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt.

La présente instruction a pour objet de commenter les conséquences fiscales liées aux principales modifications apportées aux règles du plan comptable général en matière de définition, d'évaluation, de comptabilisation, de dépréciation et d'amortissement des actifs. En outre, elle apporte des précisions sur les dispositions de l'article 237 septies du code général des impôts, qui prévoit notamment l'étalement des conséquences fiscales de la première application de la méthode par composants.

Champ d'application

Les règles exposées dans la présente instruction s'appliquent à toutes les entreprises, quelle que soit leur forme juridique, imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et à l'impôt sur les sociétés. Cela inclut les établissements stables français d'entreprises étrangères, imposables en France selon les règles prévues en matière de bénéfices industriels et commerciaux et d'impôt sur les sociétés. Les associations passibles de l'impôt sur les sociétés en application des dispositions de l'article 206 sont également comprises dans le champ d'application des nouvelles règles comptables et fiscales.

Ces règles s'appliquent également aux entreprises relevant des bénéfices agricoles, dont les résultats sont déterminés par application des règles prévues en BIC, conformément aux dispositions du I de l'article 72 et sous réserve de l'application de règles fiscales spécifiques à ces activités.

Enfin, il est fait application de certaines de ces règles en matière de bénéfices non commerciaux, notamment en matière d'amortissements, qui doivent être effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux conformément aux dispositions du 2° du 1 de l'article 93. La méthode par composants, qui modifie en partie les modalités de calcul des amortissements des immobilisations corporelles, trouve par conséquent à s'appliquer à ces activités.

La référence, dans le corps de l'instruction, à « l'entreprise » renvoie à toutes les entités comprises dans ce champ d'application.

Entrée en vigueur

Les règles exposées dans la présente instruction s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005, sous réserve des précisions détaillées au titre 5.

Sauf mention contraire, les articles et annexes mentionnés sont ceux du code général des impôts. L'abréviation « PCG » sans référence de l'année renvoie au plan comptable général dans sa rédaction la plus récente au jour de parution de la présente instruction, telle que modifiée par les règlements du CRC.


TITRE 1 :

DÉFINITION ET VALORISATION DES ACTIFS IMMOBILISÉS



CHAPITRE 1 :

DÉFINITION DES ACTIFS IMMOBILISÉS


2.D'un point de vue fiscal, les dépenses qui ont pour effet d'augmenter l'actif net de l'entreprise au sens de l'article 38-2 ne sont pas immédiatement admises en déduction du résultat imposable. Il en va ainsi :

- des dépenses qui ont pour conséquence l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif (immobilisé ou circulant) ;

- des dépenses qui entraînent une augmentation de la valeur d'un élément de l'actif immobilisé ;

- des dépenses qui prolongent d'une manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément d'actif immobilisé.

Ces dépenses doivent normalement faire l'objet d'une inscription parmi l'actif immobilisé ou circulant de l'entreprise et peuvent, le cas échéant, être amorties ou faire l'objet de provisions pour dépréciation.

Comme il n'existe pas de définition fiscale autonome de la notion d'actif immobilisé, il convient, conformément aux dispositions de l'article 38 quater de l'annexe III, de se référer aux définitions édictées par le plan comptable général.

Or, la définition des actifs immobilisés, ainsi que le traitement de certaines dépenses de remplacement, ont été modifiés, en matière comptable, par les deux règlements du CRC n os 2002-10 et 2004-06 déjà cités.


Section 1

Dépenses ayant pour contrepartie l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif immobilisé



Sous-section 1 :

Les nouvelles règles comptables


3.Avant l'adoption du règlement du CRC n° 2004-06, le PCG définissait les actifs comme tout élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entreprise (article 211-1 du PCG). Les articles 1-1 et 2-2 du règlement CRC n° 2004-06 définissent désormais de manière plus précise la notion d'actif (article 211-1 du PCG), ainsi que les critères généraux de comptabilisation d'un actif (article 311-1 du PCG).

Ainsi, il résulte des articles 211-1 et 311-1 du PCG qu'un actif doit être constaté lorsque les quatre conditions suivantes sont simultanément réunies :

- l'actif doit être identifiable ;

- il doit avoir une valeur économique positive, traduite par les avantages économiques futurs attendus par l'entreprise

- il doit être contrôlé par l'entreprise ;

- il peut être évalué avec une fiabilité suffisante.

Les précisions suivantes ont été apportées par le normalisateur comptable sur ces conditions.

S'agissant du premier critère, il ne devrait avoir une portée pratique, sur le plan comptable, que pour les seules immobilisations incorporelles. C'est pourquoi l'article 211-3 du PCG précise qu'une immobilisation incorporelle est identifiable :

- si elle est séparable des activités de l'entité (entreprise), c'est-à-dire susceptible d'être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée avec un contrat, un autre actif ou passif ;

- ou si elle résulte d'un droit légal ou contractuel même si ce droit n'est pas transférable ou séparable de l'entité ou des autres droits et obligations.

S'agissant de la notion d'avantages économiques futurs, elle est définie à l'article 211-2 du PCG dans les termes suivants : elle correspond aux flux nets de trésorerie futurs probables ou au potentiel de services attendus dans le cas des associations ou des entités relevant du secteur public.

Comme l'a précisé le CNC, le nouveau critère de fiabilité devrait en général être satisfait, les transactions avec les tiers permettant généralement d'identifier son coût d'acquisition ou de production (cf. avis du CNC n° 2004-15).

Dans les faits, les quatre critères définis ci-avant ne devraient pas modifier le traitement comptable des dépenses en immobilisations. La principale nouveauté réside dans l'abandon du critère de propriété au profit de la condition de contrôle. Cette condition de contrôle suppose ainsi que l'entreprise maîtrise les avantages résultant de cet élément mais également assume l'essentiel des risques qui y sont liés.

Toutefois, cette nouvelle définition ne s'applique pas aux contrats de location (location simple ou avec option d'achat, crédit-bail) ou de louage de brevets ou de marques, non plus qu'aux instruments financiers, tels que les titres immobilisés, les valeurs mobilières de placement, les prêts (cf. avis du CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 § 1).


Sous-section 2 :

Conséquences fiscales sur l'entrée de nouveaux éléments à l'actif immobilisé


Les dépenses exposées par une entreprise devront désormais être inscrites à l'actif lorsqu'elles remplissent, comme sur le plan comptable, les quatre conditions décrites aux paragraphes précédents.


  A. LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES


4.En pratique, la nouvelle définition comptable des actifs ne devrait pas entraîner de modification, dans la plupart des cas, des traitements antérieurs, même si le critère de propriété n'est plus exigé par la nouvelle définition des actifs.


  I. Précision sur la notion de contrôle


5.Il est rappelé que le critère de propriété était déjà écarté dans certaines situations, telles que les constructions sur sols d'autrui, les agencements réalisés par le locataire (cf. documentation administrative 4 D-264 n° 2 en date du 26 novembre 1996). Pour ces éléments, les critères d'immobilisation demeurent inchangés.

Il en est de même des biens donnés à bail ou en crédit-bail qui sont exclus de la nouvelle définition. Par conséquent, ces biens doivent être maintenus à l'actif du bailleur ou crédit-bailleur, même si le locataire ou preneur du contrat de crédit-bail les contrôle. Corrélativement, les loyers ou redevances constituent des charges pour le locataire.

De même, aucune modification n'a été apportée à ce jour sur les contrats de concession, dans le cadre des délégations de service public. Les règles antérieures demeurent donc applicables.

Pour les autres éléments, le contrôle d'un élément étant généralement transféré en même temps que sa propriété juridique, la condition de contrôle devrait être satisfaite lorsque l'entreprise détient un droit de propriété sur l'élément concerné. En d'autres termes, il peut être considéré qu'une entreprise possède le contrôle d'un élément lorsqu'elle en maîtrise l'utilisation, en assume les coûts, notamment d'entretien, ainsi que la responsabilité en cas de dommage à autrui.

Toutefois, la simple détention d'un droit de propriété peut, dans certaines situations, ne pas être suffisante pour considérer qu'il y a contrôle, notamment en présence d'autres contrats, tels qu'un contrat de sous-traitance.

Exemple :

Soit une société A ayant conclu un contrat de sous-traitance avec une société X afin de fabriquer des pièces destinées à être intégrées dans les machines outils qu'elle fabrique. Aux termes du contrat, la société X est chargée de concevoir les moules destinés à fabriquer ces pièces par rapport aux caractéristiques techniques des machines et en assume les coûts. Toutefois, les coûts des moules sont refacturés à la société A dans le prix de vente des pièces fabriquées par X.

Par hypothèse, le contrat prévoit également que :

- les moules sont transférés gratuitement à l'issue de la production des pièces, ce transfert étant assorti de la faculté de les reprendre en cas de rupture anticipée du contrat ;

- la société A assume les risques liés au défaut de conception technique ou à l'insuffisance de commandes, en indemnisant la société X du coût des moules non encore refacturés.

Dans ces situations, les moules devront être inscrits à l'actif du donneur d'ordre, la société A, les clauses contractuelles permettant d'établir qu'il y a bien transfert des risques et des avantages économiques attachés à ces biens de la société X vers la société A.

Les trois autres conditions à remplir pour constater un actif, à savoir éléments identifiables, valeur économique positive pour l'entreprise et fiabilité suffisante de l'évaluation, ne devraient pas poser de difficulté. Ainsi, l'évaluation du coût des moules pourra être opérée à partir du coût de revient pour la société X.

Sur le plan comptable, les moules seront ainsi inscrits à l'actif du bilan de la société A avec comme contrepartie un compte de dettes vis-à-vis de la société X.

Il est rappelé à toutes fins utiles que lorsque les moules en question sont la propriété juridique du donneur d'ordre et mis à la disposition d'un sous-traitant, ces moules devraient rester inscrits au bilan du donneur d'ordre dès lors que ce dernier conserve généralement contractuellement le contrôle en termes de risques assumés.


  II. Des critères d'immobilisation inchangés


6.La distinction en fonction de l'utilisation du bien entre immobilisations et stocks demeure inchangée. Ainsi, un élément sera inscrit à l'actif immobilisé soit s'il est utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit si l'entreprise attend qu'il soit utilisé au-delà de l'exercice à des fins de gestion interne (art. 211-1-2 du PCG). S'agissant de la définition des stocks, il convient de se référer à la définition mentionnée à l'article 38 nonies de l'annexe III qui est conforme à la définition comptable.

Pour plus de précision sur cette distinction entre immobilisations et stocks, il convient de se reporter à la documentation administrative 4 C-2 en date du 30 octobre 1997, sous réserve des précisions données ci-après (cf. n° 10 ).

La condition d'utilisation au-delà d'un exercice conduit à passer en charges les biens dont la durée d'utilisation est inférieure à douze mois (cf. notamment arrêts CE 18 mai 1998 n° 132260 SA Comelli, CE 21 mars 1991 n° 57777, SARL Etablissements Menet). Cette règle ne concerne toutefois pas les biens donnés en location telles que les cassettes vidéo destinées à la location, qui constituent en principe des éléments acquis pour servir de manière durable à l'activité des entreprises (doctrine administrative 4 D-2662 n° 10 en date du 26 novembre 1996).

7.Sur le plan comptable, l'article 331-4 du PCG prévoit que les éléments d'actif non significatifs peuvent ne pas être inscrits au bilan. Dans ce cas, ces éléments sont comptabilisés en charges de l'exercice.

Sur le plan fiscal, la tolérance fiscale relative aux dépenses d'acquisition de faible valeur prévue dans la doctrine administrative (DB 4 C 221 n os1 à 5 en date du 30 octobre 1997, modifiée par l'instruction 4 C-3-02 du 18 juin 2002), est maintenue.

Ainsi, les dépenses d'acquisition de petits matériels et outillages, de matériels et mobiliers de bureau et de logiciels dont la valeur unitaire hors taxes n'excède pas 500 euros peuvent par conséquent être déduites immédiatement en charges, sous réserve des précisions fournies par la doctrine précitée.