B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005

Section 4 :

Conséquences des nouvelles règles comptables de dépréciation sur les immobilisations incorporelles

136.En principe, les droits dont bénéficie l'entreprise qui répondent à la qualification d'immobilisation selon les critères fixés par la norme comptable et inscrits à l'actif du bilan en tant que tels sont amortissables sur la durée de protection juridique.

Sous-section 1 :

les frais de développement et dépenses de conception de logiciels

137.Conformément aux dispositions de l'article 19 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983, les frais de recherche et développement inscrits à l'actif du bilan doivent être amortis sur un délai maximal de cinq ans. A titre exceptionnel et pour des projets particuliers, ces frais peuvent être amortis sur une période plus longue, mais qui n'excède pas la durée d'utilisation de ces actifs. Ces dispositions demeurent applicables dans le cadre des nouvelles normes comptables, et trouvent donc également à s'appliquer en matière fiscale.

En pratique, ces frais devraient être amortis sur la durée prévisible de l'utilisation des résultats de la recherche et des développements activés, dans la limite de cinq ans sauf cas exceptionnels.

Bien entendu, la faculté d'amortir les sommes inscrites à l'actif du bilan est exclusive de la déduction immédiate en charges des sommes en cause, lorsque l'entreprise a fait application des dispositions du I de l'article 236.

La durée d'amortissement des dépenses de conception de logiciels inscrites à l'actif du bilan, et pour lesquelles la faculté de déduction immédiate en charges prévue à l'article 236 n'a pas été exercée, est identique à celle exposée ci-dessus pour les frais de développement (cf. doctrine administrative 4 C-2111 n° 40 en date du 30 octobre 1997).

Sous-section 2 :

Brevets

138.Compte tenu de la dépréciation des brevets due aux changements technologiques et au caractère limité dans le temps de leur protection juridique, il est admis que les brevets inscrits à l'actif du bilan puissent être amortis sur une durée équivalente à celle de cette protection, ou sur la durée réelle d'utilisation si elle est inférieure. Par ailleurs, il demeure possible d'amortir les dépenses d'acquisition ou de dépôt de brevets sur une période minimale de 5 ans (cf. documentation administrative 4 D 123 n° 6 ), à la condition que la même durée d'amortissement soit retenue en comptabilité.

Sous-section 3 :

Dépenses d'acquisition de logiciels

139.Du point de vue comptable, les dépenses d'acquisition de logiciels inscrites à l'actif immobilisé sont amortissables selon les règles de droit commun, c'est à dire sur la durée réelle d'utilisation.

Du point de vue fiscal, ces dépenses peuvent faire l'objet d'un amortissement sur une période de douze mois, soit le mois d'acquisition et les onze mois suivants, conformément aux dispositions du II de l'article 236. Les précisions données dans la documentation administrative 4 D 2472 en date 26 novembre 1996 demeurent applicables.

Sous-section 4 .

Frais d'établissement

140.Les frais d'établissement inscrits à l'actif du bilan sont amortissables sur une durée maximale de cinq ans (art. 361-1 du PCG).

CHAPITRE 2 :

PROVISIONS POUR DÉPRÉCIATION D'ÉLÉMENTS DE L'ACTIF IMMOBILISÉ

Section 1 :

Nouvelles règles comptables

141.Les modalités de dépréciation des immobilisations ont été précisées par le règlement CRC 2002-10. Ainsi, aux termes de l'article 322-5 du PCG, la dépréciation des éléments d'actif doit être évaluée par l'entreprise à chaque clôture, au moyen d'un test de dépréciation effectué dès qu'existe un indice de perte de valeur.

L'analyse se décompose en deux temps :

- L'entreprise doit désormais réaliser obligatoirement un test de dépréciation à la clôture de chaque exercice, lorsqu'il existe un indice de perte de valeur de l'immobilisation ;

- S'il existe un indice de perte de valeur, l'entreprise doit déprécier l'actif concerné en fonction de sa valeur actuelle.

→ Les conditions de réalisation d'un test de dépréciation

142.Désormais, un test de dépréciation doit obligatoirement être opéré, lorsqu'il existe un indice de perte de valeur.

Le CNC, dans un avis de son Comité d'urgence n° 2002-07 (cf. § 2 . 2 . 1 ), a précisé que l'entreprise devait au minimum examiner les indices suivants :

- indices externes : la valeur de marché, les changements importants dans l'environnement technique, économique ou juridique, la variation à la hausse des taux d'intérêt ou de rendement ;

- indices internes : l'obsolescence ou la dégradation physique non prévue initialement de l'actif, les changements importants dans le mode d'utilisation y compris les plans d'abandon de site ou de restructuration du secteur d'activité auquel l'actif appartient, une insuffisance de performances de l'actif par rapport aux prévisions.

→ Des modalités de dépréciation précisées

S'il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation doit être réalisé en fonction de la valeur actuelle de l'actif. L'article 322-1.4 du PCG prévoit ainsi qu'une dépréciation ne doit être constatée que si la valeur actuelle de l'immobilisation est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. Une dépréciation doit être constatée sous réserve qu'elle soit significative (art. 322-5.3 du PCG).

Désormais, les nouvelles règles comptables apportent des précisions sur la définition de la valeur actuelle, ainsi que sur ses modalités de calcul.

Ainsi, la valeur actuelle s'apprécie, conformément à l'article 322-1 du PCG, par référence à la plus élevée de la valeur vénale et de la valeur d'usage. Suivant le CNC (avis du comité d'urgence n° 2002-07, § 2.2.1), il convient de procéder comme suit :

- si la valeur vénale est supérieure à la valeur nette comptable, aucune dépréciation n'est comptabilisée ;

- si la valeur vénale est inférieure à la valeur nette comptable, c'est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d'usage qui est retenue. Si la valeur vénale ne peut être déterminée, c'est la valeur d'usage qui est retenue.

La valeur vénale s'entend du montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie (10 de l'article 322-1 du PCG). La précision majeure apportée par cette nouvelle définition consiste à prendre en compte les coûts directement imputables à la sortie de l'actif (cf. n° 76 ).

La valeur d'usage est la valeur des avantages économiques futurs attendus de l'utilisation de l'actif et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs, qui est généralement déterminé en fonction des flux nets de trésorerie attendus. S'ils sont plus pertinents, d'autres critères, tels que le potentiel de services attendus, peuvent être retenus pour l'évaluation de ces avantages économiques futurs (11 de l'article 322-1 du PCG ; avis du CNC n° 2002-07, § 1.2.3). La principale nouveauté dans cette définition consiste à se référer aux flux nets de trésorerie futurs pour apprécier la valeur de l'actif à la clôture.

Cette nouvelle définition comptable des modalités de constatation d'une dépréciation (provision) d'un élément d'actif pourrait conduire à réduire les cas de constatation d'un amortissement exceptionnel qui demeuraient réservés aux cas de perte de valeur jugée définitive ou irréversible.

Section 2 :

Conséquences fiscales de ces nouvelles règles

143.Du point de vue fiscal, il convient de se référer aux principes généraux de déductibilité des provisions pour dépréciation fixées au 5° du 1 de l'article 39 : pour être déductibles, les provisions doivent être constituées en vue de faire face à des pertes ou des charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables.

→ Dépréciation des immobilisations amortissables

144. Il n'existe pas d'interdiction de principe en ce qui concerne la possibilité de constater une dépréciation en supplément de l'amortissement , à la condition qu'il soit effectivement établi que la valeur vénale de l'actif en cause est inférieure à sa valeur nette comptable, que cette dépréciation soit probable, et ne revête pas un caractère irréversible. Cette analyse est conforme à la décision du Conseil d'Etat n° 236706 du 10 décembre 2004, Société Roissy Films.

Il est ainsi précisé que l'intention de céder l'immobilisation amortissable dépréciée ne constitue pas une condition pour la déduction de la dépréciation . Par ailleurs, il est rappelé que les dépréciations qui revêtent un caractère irréversible doivent être prises en compte par la constatation d'un amortissement. Des changements intervenus dans le mode d'utilisation de l'actif, dans l'accélération de son obsolescence ou de sa dégradation physique ayant pour conséquence une perte de valeur définitive peuvent ainsi justifier une modification prospective du plan d'amortissement.

→ Détermination de la dépréciation

145. Le caractère probable de la perte doit être étayé par l'existence d'une dépréciation effective, par référence soit à des événements particuliers ayant affecté la valeur de l'immobilisation, soit à une valeur de marché s'il en existe un, soit à une valeur d'expertise indépendante . D'une manière générale, la simple baisse de performance, la baisse de valeur liée à une évolution purement financière (taux d'intérêt ou de rendement), ou une évolution défavorable de l'environnement économique général ou des anticipations de marché de l'entreprise (mauvaise appréciation des cash-flows futurs) ne peuvent être admises comme seule justification d'une perte probable, en particulier si la dépréciation porte sur des actifs isolés, mais peuvent seulement être prises en compte en tant qu'éléments d'un faisceau d'indices justifiant la dépréciation.

L'attention est par conséquent tout particulièrement appelée sur le caractère non déductible de certaines des provisions pour dépréciation des éléments de l'actif immobilisé qui pourraient être comptabilisées à partir de la valeur d'usage telle que définie ci-avant. En effet, dans certaines situations, la dépréciation des actifs fondée sur la seule diminution des flux futurs de trésorerie liés à l'actif s'apparente à la constitution d'une provision pour manque à gagner ou diminutions de recettes qui ne peut être admise en déduction, conformément à la jurisprudence constante du Conseil d'Etat sur les provisions pour pertes. Dans ces situations, la dépréciation sera admise à hauteur de la seule valeur vénale, le différentiel entre la valeur d'usage et la valeur vénale étant non déductible.

Sur le plan fiscal, la valeur vénale doit être déterminée abstraction faite des coûts de sortie. Dans ces conditions, la fraction de la dépréciation correspondant aux coûts nets de sortie ne peut être admise en déduction.

146.La base de la dépréciation constatée par voie de provision est la valeur nette comptable des actifs dépréciés. Toutefois, la déduction d'une dépréciation est limitée en tout état de cause, du point de vue fiscal, à la valeur nette fiscale de l'immobilisation dépréciée (cf. modalités d'articulation avec les modifications prospectives du plan d'amortissement), c'est-à-dire après constatation des amortissements dérogatoires.

TITRE 3 :

STOCKS ET EN-COURS

CHAPITRE 1 :

DÉFINITION

147.Du point de vue comptable, un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l'activité, ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestations de services dont la fourniture interviendra ultérieurement (art. 211-1.4 du PCG).

Les stocks qui constituent un des éléments de l'actif doivent, par conséquent, répondre aux critères généraux de définition des actifs prévus à l'article 211-1 du PCG. Le texte comptable met notamment en oeuvre la notion de contrôle de l'entreprise sur l'actif concerné, et non la notion de propriété telle que mentionnée à l'article 38 ter de l'annexe III précité (cf. n° 5 ). Le contrôle de l'entreprise sur un stock peut notamment résulter d'un transfert des risques attachés à ce stock, avant ou après la date du transfert juridique de propriété.

148. Sur le plan fiscal, la définition des stocks demeure inchangée .

Aux termes des dispositions de l'article 38 ter de l'annexe III, les stocks sont constitués par l'ensemble des marchandises, matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation. La propriété s'entend de manière juridique, les difficultés d'appréciation devant être réglées par référence aux dispositions du code civil (cf. documentation administrative 4 A 2511 au 9 mars 2001).

Par ailleurs, il est rappelé que la date d'inscription en stocks d'éléments acquis auprès de tiers correspond à la date d'imposition du produit chez le cédant.

Dans ces conditions, il peut exister une différence entre le patrimoine comptable et le patrimoine fiscal. Toutefois, il ne devrait pas exister en pratique, dans la généralité des cas, de différence entre la date du transfert juridique de propriété et la date de transfert du contrôle sur les biens vendus. En effet, le transfert du contrôle intervient généralement à la même date que le transfert de propriété.

Cela étant, dans les cas où, en application de la nouvelle réglementation comptable, l'inventaire établi par l'entreprise inclurait des biens dont elle a le contrôle sans en être juridiquement propriétaire, il convient de neutraliser l'impact fiscal de cette inscription anticipée des stocks à l'actif (par exemple, les provisions) par une rectification extra-comptable. Il en va de même pour les cas où l'inventaire exclurait des biens dont l'entreprise est propriétaire, parce qu'elle ne disposerait pas de leur contrôle effectif. De tels retraitements ne sont susceptibles de se rencontrer que lorsque, par exemple peu de temps avant la date de l'inventaire, une entreprise acquiert des biens du point de vue juridique pour lesquels le vendeur continue à assumer les risques principaux jusqu'à la date effective de livraison, les biens en cause n'étant livrés qu'au début de l'exercice suivant.

Les conséquences symétriques doivent être prises en compte chez le vendeur, qui vendrait des biens dont il assumerait encore les risques.

Par ailleurs, les biens vendus dans le cadre de contrats de vente assortis d'une clause de réserve de propriété doivent être compris, comme antérieurement, dans les stocks de l'acquéreur, du point de vue comptable comme du point de vue fiscal (documentation administrative 4 A 2511 au 9 mars 2001).

L'attention est également appelée sur les pièces de rechange et de sécurité dont l'utilisation est prévue sur plus d'un exercice, qui pouvaient auparavant être considérées comme des éléments de stocks et qui doivent désormais être immobilisées (cf. n° 10 ci-dessus).