SECTION 3 ÉLÉMENTS INCORPORELS
SECTION 3
Éléments incorporels
1En principe, la plupart des éléments incorporels qui entrent dans la composition de l'actif ne se déprécient pas du fait de l'usage ou du temps.
Si en raison de circonstances exceptionnelles la valeur d'un élément incorporel subit une dépréciation réelle, cette dernière peut être prise en compte pour la détermination du résultat imposable.
2Depuis les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1965, cette dépréciation ne peut être constatée que par voie de provision et non plus sous forme d'amortissement. En fait, aux termes de l'article premier du décret n° 84-184 du 14 mars 1984 (CGI, art. 38 sexies , ann. III), les immobilisations qui ne se déprécient pas avec le temps (tels les fonds de commerce) ne donnent pas lieu à amortissement, leur dépréciation justifiant éventuellement la constitution de provisions.
3Mais certains éléments incorporels sont eux-mêmes sujets avec le temps à un amoindrissement de valeur motivant un amortissement. À cet égard, le Conseil d'État a jugé qu'un élément incorporel de l'actif immobilisé ne peut faire l'objet d'un amortissement que s'il est certain, dès sa création ou son acquisition, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin nécessairement à une date déterminée (CE, arrêt du 4 avril 1979, req. n° 8153).
Fonds de commerce.
4Sous le régime antérieur à l'entrée en vigueur de l'article 5 du décret n° 65-968 du 28 octobre 1965 (CGI, art. 38 sexies , ann. III ancien) l'amortissement de la valeur du fonds de commerce n'était admissible que dans la mesure où dans son ensemble et pas seulement pour un de ces composants (tels que clientèle, nom commercial ou droit au bail) ledit fonds avait subi une dépréciation effective pouvant être tenue pour définitive.
Désormais et comme en matière de terrains, la dépréciation du fonds de commerce donne lieu à la constitution de provisions (CGI, art. 38 sexies ann. III).
Droits au bail.
5Le Conseil d'État a jugé que la dépréciation de droits au bail afférents à des locaux à usage commercial ne peut pas être constatée par voie d'amortissement, dès lors qu'il n'était pas établi, au moment de leur acquisition, que ces droits devaient prendre fin à l'expiration des baux, d'autant que ceux-ci étaient susceptibles d'être renouvelés (CE, arrêt du 15 octobre 1982, req. n° 26585,).
Brevets d'invention.
6Les brevets inscrits à l'actif immobilisé des entreprises se déprécient, du fait du changement technologique et parce que leur exploitation tombe dans le domaine public à l'expiration de la période de leur protection juridique. Ils peuvent donc faire l'objet d'un amortissement échelonné sur la durée de cette protection ou sur leur durée d'utilisation si elle est inférieure.
Pour tenir compte de l'accélération du changement technologique et afin de favoriser l'acquisition de brevets par les entreprises utilisatrices, celles-ci peuvent désormais les amortir sur une période minimum de cinq ans 1 .
Il en est de même pour les certificats d'obtention végétale qui bénéficient d'une protection juridique identique.
S'agissant des brevets acquis moyennant le versement de redevances annuelles : cf. ci-après 4 D 1321, n°s 40 à 43 .
Si un motif de dépréciation exceptionnelle est invoqué au cours de la période d'exercice du privilège, un amortissement supplémentaire peut toutefois être constaté (CE, arrêt du 23 octobre 1931, req. n° 18539, RO 5693).
Lorsqu'une société acquiert un brevet d'invention qu'elle exploitait jusque-la par voie de concession, elle peut procéder à l'amortissement de ce brevet sur sa valeur d'achat selon un taux arrêté d'après la période de validité restant à courir (CE, arrêt du 24 avril 1981, req. n° 9665).
7Mais lorsqu'ils constituent un élément du fonds de commerce, les procédés, formules de fabrication ou marques ne peuvent être amortis. Cette règle concerne notamment les marques de produits pharmaceutiques non susceptibles d'être couvertes par les brevets spéciaux de médicaments visés à l'article L. 603 du code de la santé publique (en ce sens, CE, arrêt du 10 mai 1944, req. n° 73558, RO, p. 104).
Droits d'exclusivité géographique.
8Les droits incorporels d'exclusivité géographique ne sont pas amortissables.
En vertu de ce principe, l'Administration avait réduit les annuités d'amortissement pratiquées par un contribuable sur le prix total d'un local commercial, aménagé dans une nouvelle zone urbaine, qu'il avait acquis, pour le motif qu'une fraction du prix correspondait à l'acquisition d'un droit incorporel d'exclusivité géographique.
Or, il a été jugé que l'existence d'un tel avantage ne résultait pas des pièces du dossier et qu'en conséquence l'Administration n'était pas fondée à remettre en cause les amortissements pratiqués par le contribuable (CE, arrêt du 26 mai 1976, req. n° 98898, RJ n° II, p. 64).
Nota . - On rappelle que lorsque le nouveau local commercial n'est pas acquis mais pris à bail par le commerçant, le Conseil d'État ne reconnaît pas le caractère déductible à l'indemnité d'entrée versée par le preneur en sus du loyer normal (cf. en ce sens, CE, arrêt du 5 juin 1970, req. n° 71745, RJ n° II, p. 141 ; cf. 4 C 4512, n° 9).
Autres droits incorporels.
9Une entreprise qui, moyennant le versement de redevances à des chercheurs, acquiert les droits correspondant à des produits ou procédés, doit en inscrire la valeur d'acquisition, constituée par le montant des redevances, à l'actif de son bilan et pratiquer sur cette base des amortissements (CE, arrêt du 26 novembre 1982, req. n° 24360).
10La perspective de l'usage gratuit d'un prototype et de la concession d'une licence exclusive -qui n'exerce encore aucune influence sur les résultats d'exploitation pendant la période d'expérimentation du prototype- ne peut être regardée comme constitutive d'un élément incorporel de l'actif immobilisé susceptible d'un amortissement (CE, arrêt du 26 octobre 1983, req. n° 39830).
11Un programme informatique acquis par une entreprise en vue d'être utilisé pour les besoins de son exploitation durant plusieurs exercices constitue un élément incorporel de l'actif immobilisé susceptible de faire l'objet d'un amortissement (CE, arrêt du 22 février 1984, req. n° 39535). En la matière, se reporter également au 4 D 2472.
12Les certificats d'obtention végétale bénéficient d'une protection juridique identique à celle prévue pour les brevets d'invention ; ils peuvent être amortis sur une période minimum de cinq ans.
13Les licences zone longue à durée limitée détenues par les entreprises de transport ne peuvent pas faire l'objet d'un amortissement (rep. Vasseur, député, JO, AN du 8 février 1988, p. 571).
1 Cette disposition concerne également les brevets conçus par l'entreprise. La mesure s'applique aux brevets acquis au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1988.