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B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 I-1-05

N° 213 du 30 DECEMBRE 2005

FUSIONS DES SOCIÉTÉS ET OPÉRATIONS ASSIMILÉES - SUPPRESSION DES PLAFONDS AU TRANSFERT DES
DEFICITS EN CAS D'OPERATIONS PLACEES SOUS LE REGIME DE FAVEUR - NON-DEDUCTIBILITE DE L'ACTIF NET
REEL NÉGATIF TRANSFERE EN CAS DE TRANSMISSION UNIVERSELLE DE PATRIMOINE OU DE FUSION SIMPLIFIÉE -
NON-DEDUCTIBILITE EN REGIME DE FAVEUR DES FUSIONS DES CHARGES LIÉES À LA DEPRECIATION OU À LA
SORTIE DU BILAN DU MALI TECHNIQUE.

(C.G.I., art. 54 septies, 209 II, 209 II bis, 210 A, 223 I)

NOR : BUD F 05 10038 J

Bureau B1

ECONOMIE GENERALE DE LA MESURE

Les dispositions des A à D du I de l'article 42 de la loi de finances rectificative pour 2004 n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 précisent et aménagent le dispositif fiscal des fusions, scissions, apports partiels d'actif et opérations de dissolution sans liquidation visées à l'article 1844-5 du code civil.

Ainsi, pour les opérations de fusion, scission, apport partiel d'actif, ou transmission universelle de patrimoine à un associé unique, réalisées à compter du 1 ^er janvier 2005 et qui bénéficient des dispositions de l'article 210 A du code général des impôts, les plafonds au transfert des déficits prévus dans le cadre de l'agrément codifié à l'article 209 II du même code sont supprimés, y compris lorsque l'opération d'absorption ou de scission vise une société mère d'un groupe fiscal.

Par ailleurs, qu'elles relèvent ou non du régime spécial prévu à l'article 210 A déjà cité, les opérations de fusion ou de transmission universelle de patrimoine visées au 3° de l'article 210-0-A du code général des impôts, dans lesquelles il n'est procédé à aucun échange de titres, ne peuvent donner lieu, en cas de transmission d'une situation nette réelle négative, à la constatation d'aucune charge déductible à concurrence de ce montant.

Enfin, lorsqu'à l'occasion des opérations visées au I de l'article 210-0-A précité, l'entreprise bénéficiaire de l'apport est conduite à inscrire à l'actif un mali technique de fusion, aucune déduction liée à la constatation d'une dépréciation de ce mali ou à sa sortie de l'actif n'est admise sur le plan fiscal, dès lors que l'opération a été placée sous le régime spécial prévu à l'article 210 A déjà cité.

La présente instruction précise également les conséquences fiscales des dispositions incluses dans le règlement comptable n° 2004-01 du 4 mai 2004 relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées.

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SOMMAIRE

INTRODUCTION

Observations liminaires : date d'entrée en vigueur de l'article 42 de la loi de finances rectificative pour 2004

CHAPITRE I TRANSFERT DE DÉFICIT EN CAS D'OPERATIONS PLACEES SOUS LE REGIME SPECIAL PREVU A L'ARTICLE 210 A

A - RAPPEL DU DISPOSITIF ANTÉRIEUR

B - ECONOMIE DU NOUVEAU DISPOSITIF

CHAPITRE II : VALORISATION DES APPORTS

Section 1 : Les nouvelles règles comptables

Sous-section 1 : Les principes

Sous-section 2 : Précisions concernant certaines situations particulières

A. EXCEPTION AU PRINCIPE D'INSCRIPTION DES APPORTS À LA VALEUR COMPTABLE EN CAS D'OPÉRATION DE FILIALISATION COMPORTANT UN ENGAGEMENT DE CESSION À UNE SOCIÉTÉ SOUS CONTRÔLE DISTINCT

B. CHAMP D'APPLICATION TERRITORIAL DU RÈGLEMENT (AVIS N° 2005-C QUESTION N° 9)

Section 2 : Conséquences fiscales : distinction entre transcription et rémunération des apports

Sous-section 1 : La transcription des apports

Sous-section 2 : La rémunération des apports - La rémunération d'une fusion, d'une scission ou d'un apport partiel d'actif est déterminée par la parité d'échange calculée sur la base de la valeur réelle des apports et de la société qui les reçoit

Sous-section 3 : Conséquences fiscales liées aux méthodes de valorisation imposées par la réglementation comptable

A. OPÉRATIONS PLACÉES SOUS LE RÉGIME SPÉCIAL ET POUR LESQUELLES LES APPORTS SONT TRANSCRITS À LA VALEUR RÉELLE - CONSÉQUENCES SUR LES ÉLÉMENTS DE L'ACTIF CIRCULANT

B. APPLICATION DU RÉGIME SPÉCIAL DES FUSIONS EN L'ABSENCE DE RÉALISATION DE LA CESSION LORS D'UNE OPÉRATION DE FILIATION-CESSION

I. Conditions d'application du régime spécial des fusions

II. Conséquences de l'application du régime spécial des fusions

1. Cas général : La valeur comptable des biens apportés est substituée à leur valeur réelle 24

a) Conséquences pour l'entreprise apporteuse

b) Conséquences pour l'entreprise bénéficiaire des apports

2. Cas particulier : La valeur réelle des biens apportés est maintenue

a) Conséquences pour l'entreprise apporteuse

b) Conséquences pour l'entreprise bénéficiaire des apports

III. Conséquences du non-respect du délai fiscal de cession : Maintien du régime de droit commun des fusions 30

C - OPÉRATIONS PLACÉES SOUS LE RÉGIME FISCAL DE DROIT COMMUN DES CESSATIONS ET POUR LESQUELLES LES APPORTS SONT TRANSCRITS À LA VALEUR NETTE COMPTABLE

D - OPÉRATIONS PLACÉES SOUS LE RÉGIME FISCAL DE DROIT COMMUN DES CESSATIONS ET POUR LESQUELLES LES APPORTS SONT TRANSCRITS À LA VALEUR

CHAPITRE III : LE TRAITEMENT FISCAL DU BONI ET DU MALI DE FUSION

Section 1 : Les nouvelles règles comptables

Sous-section 1 : Le boni de fusion

Sous-section 2 : Le mali de fusion

A. DÉFINITION

B. SUIVI DU MALI TECHNIQUE

Section 2 : Le traitement fiscal

Sous-section 1 : Le boni de fusion

A. EN CAS D'APPLICATION DU RÉGIME SPÉCIAL

B. LORSQUE L'OPÉRATION N'EST PAS PLACÉE SOUS LE RÉGIME SPÉCIAL

Sous-section 2 : Le mali de fusion

A. LE VRAI MALI

I. Absorption d'une société présentant un actif net réel positif

II. Absorption d'une société présentant un actif net réel négatif

1. Opérations réalisées à compter du 1 ^er janvier 2005

2. Opérations réalisées avant le 1 ^er janvier 2005

B. LE MALI TECHNIQUE

I. Dans le cadre du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A

1. La constatation d'un mali technique n'est pas constitutive d'une valeur intermédiaire pour l'application du régime spécial

2. Le mali technique constaté ne peut donner lieu à aucune charge déductible en cas de dépréciation ou lors de sa sortie

3. Le suivi du mali technique

II. Dans le cadre du régime de droit commun des fusions

CHAPITRE IV : PRÉCISIONS CONCERNANT LES OPÉRATIONS DE DISSOLUTION SANS LIQUIDATION VISÉES À L'ARTICLE 1844-5 DU CODE CIVIL

Annexe 1 : Loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 - Article 42

Annexe 2 : Comité de réglementation comptable - Règlement n° 2004-01 du 4 mai 2004 relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées et Annexe (au règlement n° 2004-01) : Comptabilisation et évaluation des opérations de fusions et opérations assimilées, rémunérées par des titres et retracées dans un traité d'apport, y compris les confusions de patrimoine

INTRODUCTION

1.Afin de faciliter les restructurations d'entreprises et d'adapter les modalités de transfert des déficits en régime spécial des fusions à la nouvelle situation comptable, les A et D du I de l'article 42 de la loi de finances rectificative pour 2004 (loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004) ont organisé, y compris lorsque la société absorbée ou scindée est une société mère d'un groupe fiscal, la suppression des plafonds exprimés en valeur brute ou en valeur d'apport des immobilisations, sous réserve, en cas d'apport partiel d'actif ou de scission, que ces déficits trouvent leur origine dans l'activité transférée (cf. II de l'art. 209 du code général des impôts).

Par ailleurs, la charge représentative d'une situation nette réelle négative constatée à l'occasion d'une opération mentionnée au 3° du I de l'article 210-0 A du code général des impôts n'est pas déductible, que l'opération soit ou non placée sous le régime spécial des fusions (cf. art. 209 II bis du même code).

Enfin, l'entrée en vigueur du règlement du Comité de la Réglementation Comptable (CRC) n° 2004-01 sur les fusions et opérations assimilées (cf. annexe 2) conduit à préciser les conséquences fiscales des nouvelles méthodes de valorisation des apports et le traitement fiscal des vrais et faux malis (ou malis techniques) de fusion.

Ainsi, pour tenir compte à la fois de sa nature et de l'absence d'imposition des plus-values latentes existant chez la société absorbée, en cas d'apport réalisé à la valeur nette comptable sous le régime spécial des fusions, le mali technique, qui doit être constaté lorsque la valeur nette des titres de la société absorbée figurant à l'actif de la société absorbante est supérieure à l'actif net comptable apporté (cf. 2 ^ème alinéa du § 4.5.2 du règlement du CRC précité), ne peut donner lieu fiscalement à aucune charge déductible tant à l'occasion de sa dépréciation que lors de sa sortie du bilan de l'entreprise.

Sauf précision contraire, les articles mentionnés dans la présente instruction sont ceux du code général des impôts. Par ailleurs, la référence ultérieure au règlement n° 2004-01 (cf. annexe 2) renvoie au texte adopté le 4 mai 2004 par le Comité de la réglementation comptable homologué par l'arrêté du 7 juin 2004 publié au Journal Officiel du 8 juin 2004 p. 10115 et s. (NB : la mention des paragraphes et non des articles du règlement indique qu'il est fait référence à son annexe). L'avis du Comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité n° 2005-C du 4 mai 2005 (libellé ci-après avis n° 2005-C), cité dans la présente instruction, est consultable sur le site http : //www.finances.gouv.fr/CNCompta/index.html.

OBSERVATIONS LIMINAIRES : DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR DE L'ARTICLE 42 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2004

2.Les dispositions issues de l'article 42 de la loi de finances rectificative pour 2004 modifiant le régime des opérations de fusions et assimilées (articles 209, 210 A, 54 septies, 223 I) s'appliquent aux opérations réalisées à compter du 1 ^er janvier 2005. La date à retenir pour déterminer si une opération est intervenue avant ou à compter du 1 ^er janvier est celle de la réalisation définitive des opérations et non la date d'effet rétroactif ou différé dont les parties ont, le cas échéant, convenu dans le traité d'apport ; il en va de même en cas de décision d'opération de transmission universelle de patrimoine comportant un effet rétroactif ou différé.

Dans ces conditions, pour les opérations de fusion ou de scission en cours au 1 ^er janvier 2005, il y a lieu, au regard des dispositions de l'article L.236-4 du code de commerce, de retenir :

• en cas de création d'une ou plusieurs sociétés nouvelles, la date d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés de la nouvelle société ou de la dernière d'entre elles,

• et dans les autres cas, la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé l'opération.

Pour les opérations de transmission universelle de patrimoine, il convient de retenir la date de la décision de transmission du patrimoine.

Remarque :

S'agissant des modifications apportées par le règlement n° 2004-01 (principe de comptabilisation et d'évaluation des fusions et opérations assimilées) les dates à retenir pour l'entrée en vigueur de ces modifications pour les opérations en cours au 1 ^er janvier 2005 sont (avis n° 2005-C question n° 1) :

- s'agissant des fusions et des scissions, la date de réalisation de l'ensemble des formalités de dépôt et de publicité obligatoires dans un journal d'annonces légales, prévues à l'article L.236.6 du code de commerce,

- pour les opérations de dissolution par confusion de patrimoine visées à l'article 1844-5 du code civil, la date de publication de la décision de dissolution dans un journal d'annonces légales (article 8 du décret n° 78 704 du 3 juillet 1978).

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