TITRE PREMIER PRINCIPES GÉNÉRAUX D'IMPOSITION APPLICABLES AUX BIENS D'OCCASION, AUX OEUVRES D'ART ET AUX OBJETS DE COLLECTION OU D'ANTIQUITÉ
TITRE PREMIER
PRINCIPES GÉNÉRAUX D'IMPOSITION APPLICABLES AUX BIENS D'OCCASION, AUX OEUVRES D'ART ET AUX OBJETS DE COLLECTION OU D'ANTIQUITÉ
Remarque. - La 7e directive communautaire a été adoptée par le Conseil des communautés européennes le 14 février 1994 ; elle est entrée en vigueur le 1er janvier 1995.
Elle s'applique à toutes les opérations pour lesquelles le fait générateur est postérieur à cette date.
Toutefois, l'abrogation de l'article 26-II de la loi n° 92-1476 du 31 décembre 1992 est effective à compter du 1er avril 1995. Cette disposition applicable à certaines acquisitions intracommunautaires effectuées par des particuliers ou des personnes morales bénéficiant du régime dérogatoire commentée DB 3 K 3211, n°s 32 à 38 reste donc en vigueur jusqu'à cette date.
Cette directive qui porte le n° 94/5/CE est intitulée directive « complétant le système commun de taxe sur la valeur ajoutée et modifiant la directive 77/388/CEE, régime particulier applicable dans le domaine des biens d'occasion, des objets d'art, de collection ou d'antiquité ».
Elle complète comme les directives précédentes sur le régime des échanges intracommunautaires ou les taux de TVA, la 6e directive (77/388/CEE) qui est le texte communautaire fondamental de la TVA.
Elle consacre le régime de la marge comme le régime de droit commun des transactions pour les biens d'occasion, les oeuvres d'art, objets d'antiquité ou de collection
En outre, pour les échanges intracommunautaires, elle déroge au régime « général » qui résulte de la directive 91/680/CEE du 16 décembre 1991 et qui a été décrit dans le BOI du 31 juillet 1992 (3 CA-92 numéro spécial) complété pour les biens en cause par le BOI 3 K-1-93. Le système « livraison exonérée - acquisition taxable » est abandonné au profit de la taxation sur la marge dans le pays où s'effectue la livraison.
L'article 16 de la loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994 transcrit la 7e directive dans le droit français, notamment :
- en créant les articles 256 bis- 2 ° bis, 258 A-III, 258 B-III, 275-III, 297 A à F et 298 sexies VI du CGI ;
- en complétant les articles 262 ter I-1° et 289-I ;
- en modifiant les articles 278 septies et 298 sexies III-2 ;
- en abrogeant les articles 257-10°-d, 266-1-g-1er alinéa et 291-II-9°.
En application des articles 256, 256 A et 291 du CGI, les opérations portant sur les biens d'occasion, les oeuvres d'art et les objets de collection ou d'antiquité et réalisées par un assujetti sont soumises à la TVA. De plus, l'article 262 ter -I-1° exclut de l'exonération les livraisons de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité effectuées par des assujettis revendeurs qui appliquent les dispositions de l'article 297 A (cf. DB 3 K 1221 ). Toutefois des cas d'exonération ont été prévus. Par ailleurs, l'article 297 A issu des dispositions de la loi de finances rectificative pour 1994 (loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994) du même code édicte des règles particulières de détermination de la base d'imposition.
En l'absence de dispositions particulières, le taux applicable aux objets d'occasion est celui auquel est soumis le même objet à l'état neuf.
CHAPITRE PREMIER
BIENS CONCERNÉS
Les biens concernés sont :
- les biens d'occasion ;
- les oeuvres d'art ;
- les objets de collection ;
- les objets d'antiquité.
Ces biens étaient déjà soumis en France à un régime particulier. Les dispositions communautaires ne remettent pas en cause l'économie générale de leur régime d'imposition.
Leurs définitions qui résultent de la directive sont fixées par le décret n° 95-172 du 17 février 1995. Elles sont commentées ci-après DB 3 K 111 à DB 3 K 114 .
SECTION 1
Biens d'occasion
1L'article 1er du décret n° 95-172 du 17 février 1995 définit les biens d'occasion comme les biens meubles corporels susceptibles de remploi, en l'état ou après réparation, autres que des oeuvres d'art et des objets de collection ou d'antiquité (cf. DB K 112 , K 113 et K 114 ci-après) et autres que des métaux précieux ou des pierres précieuses.
A. DÉFINITION DU BIEN D'OCCASION
2Par « biens d'occasion », il faut entendre à titre général tous les biens usagés susceptibles de remploi en état ou après réparation.
Cependant, les déchets neufs d'industrie et les matières de récupération ne constituent pas des biens d'occasion ; ils sont en effet généralement inutilisables en l'état et sont en principe réemployés comme matières premières.
Il résulte, à la fois de l'article 261-3-1°-a du CGI et de la jurisprudence du Conseil d'État, (arrêt du 24 février 1964, requête n° 53383, société Compagnie générale de mécanique et arrêt du 7 juillet 1972, 8° et 9° sous-sections, req. n° 78066, société des véhicules industriels du Languedoc-Aquitaine, « Savila-SA ») que les biens d'occasion sont ceux qui ont fait l'objet d'une utilisation. Un bien qu'une entreprise s'est approprié à l'état neuf et revend sans l'avoir effectivement utilisé ne peut être considéré comme étant d'occasion ; il n'acquiert cette qualification que dans la mesure où l'appropriation a été suivie d'une utilisation.
Ainsi, les fournitures (fers, tubes...) qu'un industriel revend comme rebuts sans les avoir utilisées doivent être taxées comme des produits neufs.
3Les biens usagés peuvent subir une réparation. Il faut entendre par là une opération qui aboutit à une remise en état, c'est à dire à une restitution des caractéristiques initiales de l'objet à l'état neuf.
Les opérations qui se traduisent soit par une véritable rénovation du bien usagé, soit par une transformation par rapport au bien initial avant usage, font perdre à ce dernier la qualification de bien d'occasion ; il devient un produit nouveau dont le régime d'imposition est celui des produits neufs.
4L'intérêt de la distinction réside dans le fait que les biens transformés ou rénovés sont imposés sur leur prix de vente total, tandis que les biens d'occasion, même réparés, ne sont ordinairement imposables que sur une fraction du prix de vente conformément aux dispositions de l'article 297 A du CGI.
5Il y a « rénovation » lorsque la valeur hors taxe des éléments neufs ou d'occasion utilisés pour la remise en état est supérieure à la valeur du bien usagé, augmentée du coût hors taxe de l'opération. Le coût de l'opération s'entend des frais de main d'oeuvre (charges sociales comprises) augmentés des frais de fabrication et de la part des frais généraux susceptible d'être rattachée à l'opération de remise en l'état, à l'exclusion de la marge bénéficiaire. La valeur des éléments d'apport et celle du bien usagé doivent être appéciées aux cours en vigueur à l'époque où est opérée la remise en état.
La « transformation » aboutit à une modification des caractéristiques initiales d'un bien ou d'un produit et se traduit par la création d'un bien nouveau.
6Dans le régime en vigueur avant le 1er janvier 1968, la transformation d'un bien usagé constituait un acte de production. Les solutions de doctrine et de jurisprudence intervenues dans ce domaine conservent donc leur valeur.
Ainsi peut-on citer :
- la transformation d'un chaland nu constitué d'une simple coque en un bateau doté d'autonomie de marche par la pose d'un moteur, d'une hélice et d'un appareil à gouverner (CE, 26 juin 1956, n° 32621, société Le Dragueur) ;
- la fabrication de métiers à tisser à partir d'appareils d'ancien modèle transformés (CE, 25 novembre 1950, n° 84508, société Les Fils de G. Diederichs) ;
- la reconstitution d'un appareil, dès lors qu'elle a nécessité des opérations de mise au point et de réglage dont le coût est particulièrement important (CE, 19 décembre 1966, n° 68223, X... ) ;
- la transformation quant à l'apparence et à la forme d'une carrosserie de voiture ancienne sans modification du châssis et des organes moteurs (CE, 1er avril 1960, n° 12489, compagnie des Tramways électriques de Lille et de sa banlieue) ;
- le montage d'une pelle mécanique sur un châssis-cabine de camion d'occasion (CE, 2 mars 1966, n° 64849, X... ) ;
- l'équipement de véhicules à plateau fixe d'une benne basculante (CE, 7 juillet 1972, req. n° 78066 « Savila-SA » : arrêté précité au n° 2 ci-dessus) ;
- la transformation d'un tracteur, par la substitution d'un moteur diesel à un moteur à essence ;
- la transformation d'un essieu de tourisme pour le rendre utilisable sur un véhicule à usage agricole (renforcement avec des fers plats ou des barres).
B. MÉTAUX PRÉCIEUX ET PIERRES PRÉCIEUSES
7Il convient de distinguer d'une part les métaux précieux et pierres précieuses proprement dits, et d'autre part les autres biens précieux, tels que, notamment, les bijoux.
I. Les métaux précieux et pierres précieuses proprement dits
8Ces biens sont exclus de la définition des biens d'occasion. Ils suivent dans tous les cas le régime de droit commun prévu pour les biens neufs.
9Jusqu'au 31 décembre 1994, ils relevaient du régime des achats taxables prévu au d de l'article 257-10° du CGI dont les dispositions ont été abrogées par l'article 16-XV de la loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994 (pierres précieuses). Les acheteurs n'ont donc plus à soumettre les achats de ces biens à la TVA. Toutefois, lors de la vente, ces biens doivent être soumis à la taxe sur le prix total (sous réserve, bien entendu, des exonérations légales). Le régime de la marge ne peut en aucun cas leur être appliqué.
10Ces restrictions ne s'appliquent pas aux perles fines et aux perles de culture qui sont également exclues du régime des achats taxables, mais qui peuvent, lorsque les conditions sont remplies, suivre le régime prévu par la présente documentation.
111° Les métaux précieux concernés sont l'or, l'argent et le platine, ainsi que les alliages de ces métaux entre eux ou avec d'autres métaux quelle qu'en soit la proportion, présentés à l'état natif, à l'état brut (barres, masses, lingots), ou sous la forme de feuilles, poudre, plaques, fils, tubes et matériaux similaires.
Les métaux précieux visés à l'article 261-C-1°- d et g sont également exclus du régime prévu par la 7e directive (cf. DB 3 K 11 , Remarque).
Il s'agit :
- de l'or monnayé, c'est-à-dire des barres et lingots d'or monétaire et des pièces d'or françaises et étrangères autres que celles qui constituent des biens d'antiquité ou de collection (cf. DB 3 L 511, n°s 27 et 28) ;
- des pièces d'argent ou de platine qui ne sont pas des pièces de collection (DB 3 L 511, n° 15).
Ces biens suivent le régime prévu pour les opérations bancaires et financières (cf. DB 3 L 5).
122° Les pierres précieuses ou pierres fines concernées sont les pierres gemmes des espèces propres à être utilisées en joaillerie ou à des usages similaires et qui appartiennent aux variétés dont la liste figure aux codes NC 71-02 et 71-03 du tarif douanier commun.
L'exclusion du régime des biens d'occasion ne s'applique qu'à ces pierres, qu'elles soient ou non brutes, taillées ou polies, mais non montées. Pour les pierres montées en bijoux ou autres objets, voir ci-dessous n° 13 .
II. Les objets composés de métaux précieux ou de pierres précieuses
13Avant l'entrée en vigueur de la loi du 29 décembre 1994, ces biens relevaient également du régime des achats taxables.
L'article 16-XV de la loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994 a abrogé l'article 257-10°-d du CGI. Les objets composés de métaux précieux ou de pierres précieuses suivent désormais le régime de droit commun. Ces biens peuvent donc être des biens d'occasion ou des objets d'antiquité ou de collection lorsqu'ils répondent à la définition de ces biens.
Cela concerne :
- les articles de bijouterie, de joaillerie et d'orfèvrerie et tous les autres objets usagés, composés d'or, d'argent ou de platine quelle qu'en soit la proportion, et d'une manière générale, tous les objets façonnés ou ouvrés, composés même partiellement de métal précieux.
Les débris d'ouvrages usagés composés de métaux précieux, récupérés pour être fondus et servir à nouveau de matières premières, sont des matières de récupération Les livraisons portant sur ces biens sont soumises au régime prévu pour les déchets neufs d'industrie et les matières de récupération (articles 261-3-2° et 260 E à 260 G du CGI - DB 3 A 122, n°s 21 et suivants).
- les ouvrages (c'est-à-dire toute matière façonnée, y compris donc les outils) usagés, dans la fabrication desquels sont entrées des pierres précieuses.
C. LIVRAISONS ET ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES DE MOYENS DE TRANSPORT
14L'article 298 sexies du CGI définit le régime applicable depuis le 1er janvier 1993, aux livraisons et acquisitions intracommunautaires portant sur des moyens de transport neufs.
Ces dispositions sont commentées aux paragraphes 924 à 950 du BOI du 31 juillet 1992 (BOI 3 CA-92 numéro spécial), et dans le BOI 3 L-1-94 du 28 mars 1994.
Il est rappelé que les livraisons et acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs concernent, aux termes de l'article 298 sexies III du CGI, les biens suivants :
• les véhicules terrestres à moteur d'une cylindrée de plus de 48 cm3 ou d'une puissance de plus de 7,2 kilowatts. Ne sont donc pas concernés :
- les véhicules visés au titre III du livre premier de la deuxième partie du code de la route : tracteurs agricoles, machines agricoles automotrices, matériels forestiers et matériels de travaux publics spécialement conçus pour les travaux publics et ne servant pas normalement sur route au transport de marchandises ou de personnes ;
- les véhicules et appareils remorqués de toute nature.
• les bateaux d'une longueur de plus de 7,5 mètres à l'exception de ceux visés à l'article 262-II-2° du CGI.
La longueur à retenir est la longueur hors tout du navire ; elle se mesure entre les points extrêmes avant et arrière de la structure permanente du navire. Les appendices avant et arrière qui ne sont pas fixés à demeure n'entrent pas dans cette longueur.
• les aéronefs dont le poids total au décollage excède 1 550 kilogrammes, à l'exception des aéronefs utilisés par des compagnies de navigation aérienne bénéficiant de l'exonération de TVA prévue à l'article 262-II-4° du CGI.
Dans sa rédaction issue de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992, l'article 298 sexies III-2 du CGI, qui définit les moyens de transport neufs, prévoit que les véhicules terrestres à moteur définis au 1 du III du même article sont neufs lorsque la livraison est effectuée dans les trois mois suivant la date de la première mise en service ou lorsque le bien a été peu utilisé, c'est-à-dire lorsqu'il a parcouru moins de 3 000 kilomètres s'il s'agit d'un moyen de transport terrestre à moteur.
La nouvelle rédaction de l'article 298 sexies III-2 du CGI modifie cette définition.
15 À compter du 1er janvier 1995, les véhicules terrestres à moteur sont considérés comme neufs lorsque la livraison est effectuée dans les six mois suivant la date de première mise en service, ou lorsque le bien a parcouru moins de 6 000 kilomètres.
Ces dispositions sont applicables aux livraisons dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 1995.
Sous cette réserve, les dispositions applicables aux échanges intracommunautaires de moyens de transport sont inchangées.
La définition des moyens de transport neufs n'est pas modifiée pour les bateaux et les aéronefs.
16A contrario, les moyens de transport définis au 1 du III de l'article 298 sexies du CGI sont désormais considérés comme d'occasion et suivent le régime applicable à ces biens pour ce qui concerne les échanges intracommunautaires lorsque les deux conditions suivantes sont simultanément réunies :
• la livraison est effectuée plus de trois mois (ou six mois pour les véhicules terrestres à moteur) après la date de première mise en service ;
• le moyen de transport a parcouru au moins 6000 kilomètres s'il s'agit d'un véhicule terrestre à moteur, a navigué au moins 100 heures s'il s'agit d'un bateau, ou a volé au moins 40 heures s'il s'agit d'un aéronef.
Remarque. - Il est insisté sur le fait que les définitions ci-dessus ne valent que pour les échanges intracommunautaires. La définition des moyens de transport neufs et d'occasion demeure inchangée pour les opérations internes, les importations et les exportations. Ainsi, par exemple, pour les opérations internes, une voiture automobile doit être considérée comme un bien d'occasion dès lors qu'elle a fait l'objet d'une utilisation et qu'elle est susceptible de remploi, conformément à la définition donnée ci-dessus au n° 1 , quel que soit son kilométrage ou sa date de première mise en circulation.