SOUS-SECTION 2 CAS PARTICULIERS (IMMEUBLES DITS « SPÉCIAUX »)

2° Sociétés.

109L'immeuble peut être la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, qu'il s'agisse par exemple d'une société civile immobilière de droit commun, d'une société immobilière de copropriété dont l'article 1655 ter du CGI prévoit le régime fiscal, d'une société civile de placement immobilier ou de toute autre société de personnes (société en nom collectif, société en participation), dans la mesure où les revenus de l'immeuble sont imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers. Aussi les parts des sociétés citées ci-dessus doivent-elles être souscrites dans le cadre de la gestion du patrimoine privé du contribuable. Les nouvelles dispositions ne s'appliquent donc pas lorsque les parts des sociétés figurent à l'actif d'une entreprise individuelle ou d'une société dont les résultats sont imposés dans une catégorie autre que celle des revenus fonciers.

b. Immeubles concernés.

1° Immeubles situés dans des zones franches urbaines.

110Pour ouvrir droit au nouveau dispositif, les immeubles doivent être situés dans une zone franche urbaine telle que définie au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire modifié par l'article 2 de la loi du 14 novembre 1996 (voir annexe VI).

La liste des communes où les zones franches urbaines sont instituées et des quartiers ayant justifié leur création figure en annexe de la loi relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la ville (voir annexe VII). La délimitation précise de chacune des zones franches a été fixée par les décrets n°s 96-1154 et 96-1155 du 26 décembre 1996, modifiés par les décrets n°s 97-1322 et 97-1323 du 31 décembre 1997 (voir annexe VIII).

2° Affectation des immeubles.

111Le nouveau dispositif est réservé aux propriétaires bailleurs de locaux d'habitation. Cette condition d'affectation s'apprécie avant et après la réalisation des travaux.

112Le ou les propriétaires doivent s'engager à affecter le logement à la location non meublée à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de six ans. Cette location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement des travaux de réaménagement. La même obligation est exigée des sociétés propriétaires de logements faisant l'objet d'une opération de réaménagement lorsque certains associés demandent à bénéficier des nouvelles dispositions. En outre. ceux-ci doivent conserver leurs titres jusqu'au 31 décembre de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle le bénéfice du nouveau dispositif a été demandé.

113La location doit être effective, continue et exclusive de toute utilisation du logement par le propriétaire, à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée, pendant ou après le délai de 12 mois prévu par la loi pour la mise en location (voir n° 111 ).

En cas de congé du locataire pendant la période couverte par l'engagement de location, le logement doit être aussitôt remis en location jusqu'à la fin de cette période. Il pourra cependant être admis une période de vacance, dès lors que le propriétaire établira qu'il a accompli les diligences concrètes (insertion d'annonces, recours à une agence immobilière) et que les conditions mises à la location ne seront pas dissuasives.

À défaut de relocation effective dans un délai de douze mois à compter de la date de réception de la lettre recommandée par laquelle le locataire a signifié son congé au propriétaire, le service doit procéder à la remise en cause des déductions pratiquées au titre de l'année de la cessation de la location.

c. Nature de l'opération.

114Les travaux doivent faire l'objet d'une convention approuvée par le représentant de l'Etat dans le département, par laquelle les copropriétaires s'engagent à procéder à la réhabilitation complète des parties communes de l'immeuble bâti.

1° L'opération doit être réalisée en vue de la réhabilitation complète des parties communes d'un immeuble bâti.

115Les travaux doivent aboutir à la réhabilitation complète des parties communes de l'immeuble bâti. Par conséquent, sont exclus les travaux qui n'en permettent qu'une réhabilitation partielle. En revanche, il n'est pas nécessaire que les travaux portent sur toutes les parties communes de l'immeuble, lorsque certaines d'entre elles ne nécessitent aucune intervention.

2° Les travaux doivent faire l'objet d'une convention approuvée par le préfet.

* Nature du document.

116Deux situations doivent être distinguées :

- L'immeuble est en copropriété.

La convention doit être établie et signée par les propriétaires qui entendent bénéficier des nouvelles dispositions. Elle peut également être établie par le syndic pour le compte du syndicat des copropriétaires. Dans ce cas, il n'est pas nécessaire qu'elle soit signée par l'ensemble des copropriétaires concernés dès lors qu'elle est accompagnée du procès-verbal de l'assemblée générale des copropriétaires mentionnant la décision de procéder aux travaux, prise conformément aux règles de majorité prévues par les articles 24 à 26-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis et qui varient selon la nature des travaux (voir annexe IX).

- L'immeuble appartient à une personne unique ou à une indivision, ou sa propriété est démembrée.

Lorsque le local est la propriété d'une personne unique (personne physique ou société), la convention revêt la forme d'un engagement unilatéral du propriétaire de procéder à la réhabilitation complète des parties communes de l'immeuble bâti. Dans le cas d'un immeuble en indivision ou dont la propriété est démembrée, la convention doit être signée par chacun des indivisaires ou des titulaires de droits démembrés (nus-propriétaires et usufruitiers).

* Contenu du document.

117Dans tous les cas, le document doit comporter l'engagement des propriétaires de procéder aux travaux mentionnés au n° 114 . Le document doit, en outre, lorsque le ou les propriétaires entendent bénéficier des dispositions du b quater du 1° du I de l'article 31 du CGI (cf. 5 D 2225, n°s 19 et s. ), comporter la description des travaux de démolition rendus nécessaires par le réaménagement d'un ou plusieurs immeubles, ainsi que des travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants rendus nécessaires par ces démolitions.

*Approbation par le préfet.

118La convention ou l'engagement mentionné au n° 114 doit être approuvé par le représentant de l'Etat dans le département (préfet).

Dans la pratique, les services de la direction départementale de l'équipement contrôlent l'opportunité des travaux envisagés et, lorsque l'immeuble est en copropriété, le bon respect des règles de majorité prévues par les articles 24 à 26-2 de la loi du 10 juillet 1965 précitée. La décision d'approbation doit intervenir avant le début de la réalisation des travaux.

2. Portée du dispositif : imputation du déficit foncier sur le revenu global sans limitation de montant.

119Les propriétaires qui constatent un déficit foncier dans le cadre d'une opération de réaménagement d'un ou plusieurs immeubles situés dans une zone franche urbaine peuvent imputer ce déficit, pour la partie qui ne provient pas des intérêts d'emprunt, sur le revenu global, sans limitation du montant à 70 000 F (CGI, art. 156-I-3° , cinquième alinéa).

Les autres règles d'imputation et de report du déficit foncier ne sont pas modifiées. Ainsi, la fraction du déficit qui provient des intérêts d'emprunts peut être reportée sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. 5 D 3121, n° 37 ). Par ailleurs, lorsque le montant du déficit foncier imputable sur le revenu global excède ce dernier, un déficit global est constitué, qui peut faire l'objet d'un report sur le revenu global des cinq années suivantes.

3. Remise en cause de l'avantage fiscal.

a. Cas de remise en cause.

120L'imputation du déficit foncier sur le revenu global dont le propriétaire ou le porteur de parts a bénéficié est remise en cause lorsque les conditions d'application du régime de faveur ne sont pas ou plus respectées.

Il convient de distinguer deux catégories de cas de remise en cause.

1 ° Non-respect des conditions initiales d'application du dispositif

121Il en est ainsi lorsque :

- les immeubles ne sont pas situés dans une zone franche urbaine (cf. n° 110 ) ;

- le contribuable ne figure pas parmi les signataires de la convention ou de l'engagement (cf. n° 116 ) :

- la convention ou l'engagement de procéder à la réhabilitation complète des parties communes de l'immeuble bâti n'est pas approuvé par le préfet (cf. n° 118 ) ;

- le contribuable n'a pas pris ou joint à sa déclaration de revenus l'engagement de location ou de conservation des parts (cf. 5 D 322, n°s 12 et s. ).

2° Non-respect d'un engagement.

122Les avantages fiscaux dont le contribuable a bénéficié sont remis en cause notamment dans les situations visées ci-après selon la nature de l'engagement.

* Engagement de réhabilitation.

123Lorsque le ou les propriétaires ne respectent pas leur engagement de procéder à la réhabilitation complète des parties communes de l'immeuble bâti, le bénéfice du régime de faveur est remis en cause.

* Engagement de location.

124La remise en cause s'applique également lorsque le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, ne respecte pas l'engagement de louer le logement nu à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de six ans. Cette rupture de l'engagement peut être constituée par :

• un défaut effectif de mise en location après l'expiration du délai de 12 mois prévu par la loi (cf. n° 113 ) ;

• une utilisation du logement par son propriétaire pendant ou après ce délai ;

• une interruption prolongée de la location pendant la durée de six ans ;

• une cessation de l'affectation du logement à l'habitation principale du locataire pendant cette même durée ;

• la cession du logement pendant la période couverte par l'engagement de location. En effet, la cession du logement entraîne soit la résiliation du bail, soit sa transmission à l'acquéreur ; dans les deux cas, le cédant, personne physique ou société éligible au régime de faveur, ne respecte pas son engagement de location. Cette cession peut prendre la forme notamment d'une vente, d'un échange, d'un apport en société ¹ , d'une cession d'usufruit ² ou d'une donation.

* Engagement de conservation des titres.

125Le bénéfice du régime de faveur est également remis en cause si le titulaire de titres de la société propriétaire du logement ne respecte pas la condition de conservation des titres pendant six ans, c'est-à-dire s'il les vend, les donne, les apporte en société, les échange ¹ ou en cède la nue-propriété ou l'usufruit.

b. Effets de la remise en cause.

126Quelle que soit la nature de l'événement justifiant cette remise en cause (cf. n°s 120 à 125 ), il convient de distinguer selon que la remise en cause a pour origine le non-respect des conditions initiales d'application du dispositif (cf. n° 121 ) ou le non-respect d'un des engagements du propriétaire ou du porteur de parts (voir n°s 122 à 125 ).

1° Modalités de la remise en cause de l'imputation des déficits en cas de non-respect des conditions initiales d'application du dispositif.

127Dans cette hypothèse, la remise en cause de l'imputation sans limitation du ou des déficits dont le contribuable a bénéficié s'effectue dans les conditions de droit commun et sous réserve des règles normales de prescription. ³

En d'autres termes, il convient de replacer le contribuable dans la situation dans laquelle il se serait trouvé s'il n'avait pas bénéficié du régime de faveur (imputation du déficit foncier dans la limite de 70 000 F).

128Exemple :

Un contribuable, propriétaire d'un immeuble situé dans une zone franche urbaine dont il a procédé au réaménagement, a constaté les déficits fonciers suivants qui ont été intégralement imputés sur son revenu global :

- au titre de 1997 : 80 000 F ;

- au titre de 1998 : 90 000 F dont 30 000 F provenant de dépenses de reconstitution de toiture et de murs extérieurs ;

- au titre de 1999 (année du paiement du solde des travaux de réaménagement) : 100 000 F.

En 2000, le service constate que la convention n'a pas été approuvée par le préfet.

Le revenu net global de l'année 1997 est majoré de 10 000 F (80 000 F - 70 000 F).

Le revenu net global de l'année 1998 est majoré de 30 000 F (après réintégration des dépenses de reconstitution de toiture, le déficit imputable sur le revenu global est ramené à 60 000 F).

Le revenu net global de l'année 1999 est majoré de 30 000 F (100 000 F - 70 000 F).

2° Modalités de la remise en cause de l'imputation des déficits en cas de non-respect de l'un des engagements.

*Principe.

129Le revenu global de l'année au cours de laquelle la rupture intervient est majoré du montant des déficits qui ont fait l'objet d'une imputation sur le revenu global au titre de ce dispositif.

Cela étant, afin d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt qui résulteraient de cette majoration, son imposition fait l'objet d'un système de « quotient » (CGI, art. 156-I-3° , sixième alinéa) qui consiste à :

-diviser la fraction du revenu global correspondant aux déficits réintégrés par le nombre d'années civiles au titre desquelles un déficit a été imputé sur le revenu global en application de ces dispositions ;

- ajouter ce résultat au revenu global net de l'année au cours de laquelle l'une des conditions n'a pas été respectée. Lorsque le revenu global net est négatif, il est compensé, à due concurrence, avec le total des déficits fonciers réintégrés. Le système du quotient est ensuite appliqué à l'excédent éventuel ;

- calculer l'impôt correspondant à cette fraction de majoration : cet impôt correspond à la différence entre le montant des droits simples calculés par application du barème de l'impôt sur le revenu au total formé par le revenu net global ainsi majoré et le montant des droits simples résultant de l'application de ce barème au seul revenu net global ordinaire ;

- multiplier cette différence par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient, c'est-à-dire le nombre d'années civiles au titre desquelles un déficit foncier a été imputé sur le revenu global en application de ce dispositif.

Exemple :

130Un contribuable, marié et ayant deux enfants à charge, propriétaire d'un immeuble situé dans une zone franche urbaine dont il a procédé au réaménagement, a constaté les déficits fonciers suivants qui ont été intégralement imputés sur son revenu global :

- au titre de 1997 : 80 000 F

- au titre de 1998 : 150 000 F

- au titre de 1999 (année du paiement du solde des travaux de réaménagement) : 55 000 F.

Ce contribuable a payé des dépenses de reconstitution de toiture et de murs extérieurs en 1998 pour un montant de 30 000 F.

En 2000, il cède le logement. Au titre de cette année, son revenu global s'élève à 180 000 F.

1°) Reconstitution du revenu foncier de 1998 :

Le déficit foncier est ramené à 120 000 F (150 000 F - 30 000 F correspondant aux dépenses de reconstitution de toitures et de murs extérieurs) et le revenu global de l'année 1998 est majoré en conséquence de 30 000 F. Cette majoration donne lieu à un supplément d'impôt calculé dans les conditions de droit commun.

2°) Imposition au titre de la réintégration des déficits :

Total des déficits imputés : 80 000 F + 120 000 F ⁴ + 55 000 F = 255 000 F.

Nombre d'années au titre desquelles un déficit a été imputé sur le revenu global : 3

Quotient : 85 000 F.

Impôt compte non tenu du quotient (revenu global de 180 000 F) : 7 912 F.

Impôt compte tenu du quotient (revenu global de 180 000 F + 85 000 F = 265 000 F) : 24 912 F.

Supplément d'impôt dû à la fraction de la majoration : 24 912 F - 7 912 F = 17 000 F.

Montant du rappel d'impôt : 17 000 F x 3 = 51 000 F.

*Exceptions.

• exceptions légales.

131L'imputation des déficits sur le revenu global n'est pas remise en cause lorsque le non respect de l'engagement de location ou de conservation des parts est motivé par l'un des trois événements suivants :

- le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du Code de la Sécurité sociale (invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque et invalides qui sont, en outre, dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes ordinaires de la vie).

- le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est licencié. Les personnes licenciées s'entendent de celles dont le contrat de travail est résilié à l'initiative de leur employeur et sont inscrites comme demandeurs d'emploi à l'Agence nationale pour l'emploi. Cette qualité est également reconnue aux salariés de moins de soixante ans licenciés pour motif économique et bénéficiaires d'une convention de coopération du Fonds national de l'emploi qui leur assure le paiement de l'allocation spéciale du Fonds national de l'emploi et d'une allocation conventionnelle (voir DB 5 F 1144, n° 25 ).

- le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune décède.

• exceptions résultant d'une mesure de tempérament.

132Aucune remise en cause de l'imputation du déficit sur le revenu global n'est également effectuée lorsque la SCPI propriétaire de l'immeuble productif du déficit fait l'objet d'une fusion autorisée par les articles 18-1 à 18-4 de la loi du 31 décembre 1970 modifiée et par les articles 25-1 à 25-5 du,décret n° 71-524 du 1er juillet 1971 modifié. Il a en effet paru possible de reconnaitre un caractère intercalaire à une telle fusion, notamment au regard de la durée de six ans de location de l'immeuble ou de conservation des parts prévue au 5ème alinéa de l'article 156-I-3° du CGI en matière de réaménagement d'immeubles situés dans une ZFU. Le transfert de l'immeuble dans le patrimoine de la société absorbante ou de la nouvelle société ne constitue pas un cas de rupture de l'engagement ou d'interruption de la durée de location de six ans. De même, l'échange de droits sociaux résultant de la fusion ne constitue pas non plus un cas de rupture de l'engagement ou d'interruption de la durée de conservation des parts (cf. BOI 8 M-1-98 ).

1   Voir toutefois n° 132 , l'exception prévue lors de la réalisation de certaines fusions de SCPI.

2   Si le propriétaire cède la seule nue-propriété de l'immeuble, l'imputation du déficit dont il a bénéficié n'est pas pour autant remise en cause, sous réserve bien entendu qu'il continue à respecter son engagement de location.

3   La remise en cause peut intervenir jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due (LPF, art. 169 ; DB 13 L 1212, n°s 1, 2 et 34).

4   Compte tenu de la nouvelle détermination des revenus fonciers de 1998. Lorsque la réintégration de charges ne peut être opérée par suite de l'expiration du délai de reprise de l'administration, le déficit à réintégrer dans le revenu global demeure fixé au montant qui avait été imputé (150 000 F dans l'exemple).