SOUS-SECTION 2 CAS PARTICULIERS (IMMEUBLES DITS « SPÉCIAUX »)

2. Origine des déficits imputables.

43Pour les opérations de restauration immobilière autorisées depuis le 1er juillet 1993, les dépenses à prendre en compte pour déterminer la fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global s'entendent de l'ensemble des charges de la propriété déductibles en application de l'article 31-I-1° du CGI, à l'exception des intérêts d'emprunt et des frais accessoires à un emprunt (cf. 5 D 3121, n° 12 ).

Parmi ces dépenses, il convient de distinguer les charges déductibles en application des règles de droit commun et celles qui ne sont déductibles que lorsqu'elles sont engagées à l'occasion d'une opération de restauration immobilière.

a. Les charges déductibles de droit commun.

44Pour les propriétés urbaines, ce sont les dépenses visées aux paragraphes a, a bis, b, b bis, c, d, et e du 1° du I de l'article 31 du CGI. Cependant, cette liste n'est pas limitative et les propriétaires sont autorisés à déduire tous les frais qu'ils ont supportés (à l'exception bien entendu de ceux couverts par la déduction forfaitaire) à la condition qu'ils soient engagés en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu foncier imposable. Il en va ainsi des frais de relogement et des indemnités d'éviction respectivement définis aux n°s 94 et 96 ci-après (voir également 5 D 2219, n°s 10 et s. , 2224, n° 19 et 2229 ).

Le régime spécial d'imputation des déficits fonciers sur le revenu global concerne les seuls déficits résultant de dépenses engagées avant la date d'achèvement de l'opération de restauration immobilière.

b. Les charges qui ne sont déductibles que lorsqu'elles sont engagées à l'occasion d'une opération de restauration immobilière.

45La nature de ces charges et leurs conditions de déductibilité sont exposées infra 5 D 2225 , § A.

3. Modalités d'imputation du déficit foncier sur le revenu global.

a. Personnes concernées.

46L'imputation sur le revenu global ne concerne que les personnes imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Elle est accordée à raison des revenus fonciers tirés d'un logement, que le contribuable en soit personnellement propriétaire ou qu'il soit l'associé d'une société civile immobilière non soumise à l'impôt sur les sociétés, qui en est propriétaire.

b. Calcul de la fraction imputable sur le revenu global.

47Pour les opérations postérieures au 30 juin 1993, le déficit doit être réparti entre la fraction résultant de l'ensemble des dépenses déductibles et celle résultant des intérêts d'emprunt.

Cette répartition se fait selon la méthode évoquée 5 D 3121 n° 23.

L'imputation d'un déficit foncier selon les règles exposées ci-dessus oblige le contribuable à respecter toutes les conditions décrites aux n°s 5 et s.

c. Non-cumul.

48Conformément aux articles 15 ter et 15 quater du CGI relatifs à l'exonération temporaire d'impôt sur le revenu des loyers tirés de la location de logements antérieurement vacants, les contribuables doivent choisir pour un même logement entre ces exonérations et les dispositions de l'article 156-I-3° du même code (cf. 5 D 132 ).

d. Remise en cause.

49L'imputation du déficit foncier sur le revenu global est remise en cause dans les cas suivants :

- inexactitude ou absence de justificatifs (voir n°s 52 et s. ) ;

- absence de location dans les douze mois suivant la date d'achèvement des travaux ;

- non respect de l'engagement de louer non meublé à usage de résidence principale du locataire pendant six ans ;

- location ou sous-location meublée ou équipée ;

- cession du logement pendant le délai de six ans. Il est admis toutefois de ne pas remettre en cause l'imputation sur le revenu global en cas d'expropriation du logement pour cause d'utilité publique ;

- selon les cas, non respect des conditions de ressources et de loyer à la signature de chaque bail.

50Lorsque le déficit foncier imputé sur le revenu global est relatif à des parts de sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés (SCI, SCPI ...) la cession des parts dans le délai de six ans entraîne une reprise de l'avantage même si la société continue à respecter l'engagement pris initialement (voir toutefois l'exception prévue en cas de fusion de SCPI au n° 27 ).

51En cas de remise en cause, le revenu global de l'année au cours de laquelle l'engagement ou les conditions de location ne sont pas respectés est majoré du déficit foncier indûment imputé. Les pénalités sont déterminées dans les conditions de droit commun. Sous réserve des règles de prescription. le déficit foncier peut être imputé dans les conditions de droit commun applicables à la date d'imputation du déficit.

4. Justificatifs.

a. Particuliers.

52Les contribuables qui demandent à bénéficier de l'imputation sur le revenu global doivent fournir au service des impôts les justificatifs suivants :

1° une note établie sur papier libre, comportant l'adresse et la surface habitable du logement et un engagement de louer le logement non meublé dans les douze mois de l'achèvement des travaux à usage de résidence principale du locataire pendant six ans ; un modèle est joint en annexe III ;

2° une copie du bail ;

3° Selon le cas :

- une copie de la convention signée avec la Direction Départementale de l'Équipement. Si une telle convention n'a pas été mise en place dans la ville concernée, ce document n'est pas exigé mais les autres conditions doivent être remplies ;

- une copie de l'avis d'imposition du locataire de l'année précisée au n° 83  ;

- une note indiquant que le logement est occupé par un locataire titulaire d'un bail conclu au moins un an avant le début des travaux. Cette situation doit être justifiée par la production d'une copie de ce bail (et éventuellement du nouveau bail) et une copie de la déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article *R 421-40 du code de l'urbanisme ainsi qu'une pièce attestant de sa date de réception en mairie ;

- une note indiquant que le logement est occupé par une personne évincée d'un logement concerné par l'opération de restauration immobilière et bénéficiant d'un droit au relogement dans cette opération ; cette note comporte le nom, la précédente adresse du locataire et le nom et l'adresse de son précédent propriétaire lorsque le droit au relogement ne concerne pas le même logement ; le contribuable doit y joindre tous justificatifs propres à établir le droit au relogement du locataire (copie de la lettre recommandée d'offre de réintégration, de la lettre d'offre et d'acceptation de relogement définitif dans un autre local...).

53La note prévue au 1° doit être jointe à la première déclaration de revenus au titre de laquelle le contribuable demande l'imputation sur le revenu global. À défaut, l'imputation n'est pas autorisée.

Les documents mentionnés aux 2° et 3° sont joints à la déclaration de revenus au titre de l'année au cours de laquelle le premier contrat de location est conclu.

54Lorsqu'un bail est conclu avec un autre locataire au cours de la période de six ans, les documents mentionnés aux 2° et 3° doivent être joints à la déclaration de revenus déposée au titre de la première année couverte par le nouveau bail.

55En outre, le contribuable doit être en mesure de produire, à la demande du service, une copie de l'autorisation spéciale des travaux (ainsi que du document revêtu du visa de l'architecte des bâtiments de France et de l'attestation prévus au n° 31 ) et de la déclaration d'utilité publique.

b. Sociétés civiles immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés (autres que celles mentionnées à l'article 1655 ter du CGI).

56Lorsque l'immeuble concerné par l'opération de restauration immobilière appartient à une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, certaines obligations déclaratives incombent à l'associé et d'autres au gérant de la société pour le compte des associés (en revanche pour les sociétés mentionnées à l'article 1655 ter du CGI c'est le propriétaire des parts qui prend et respecte les obligations déclaratives en raison de la transparence fiscale).

1° Obligations des associés.

57Chaque souscripteur joint à la déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle il demande l'imputation du déficit foncier sur le revenu global :

- un engagement de conserver les parts pendant six ans à compter de la date de souscription ;

- un engagement, fourni par la société, de louer les logements non meublés dans les douze mois de l'achèvement des travaux à usage de résidence principale d'un locataire pendant six ans et de respecter selon les cas les plafonds de loyer et de ressources, et plus généralement les conditions de l'article 156-I-3° du CGI ;

- une attestation de souscription fournie par la société.

Ces éléments peuvent être regroupés sur un document dont le modèle est proposé en annexe IV.

Chaque année et pendant la durée de l'engagement de conservation des parts, les souscripteurs accompagnent leur déclaration de revenus d'une attestation annuelle comportant relevé du compte personnel du souscripteur (voir modèle en annexe V).

2° Obligations des sociétés.

58Les sociétés doivent fournir sans demande préalable :

• aux souscripteurs :

- l'engagement et l'attestation de souscription mentionnés ci-dessus ;

- une attestation annuelle comportant un relevé de compte personnel du souscripteur ;

- le montant du déficit foncier imputable sur le revenu global et celui imputable sur les autres revenus fonciers.

• aux services fiscaux dont dépend la société, selon les cas :

- une copie de la convention signée avec la Direction Départementale de l'Équipement si une telle convention a été mise en place dans la ville concernée ;

- une liste comportant les noms des locataires par immeuble, le loyer et la surface habitable du logement ;

- le détail des charges pouvant créer un déficit foncier imputable sur le revenu global des souscripteurs (les dépenses doivent avoir été effectivement payées aux entrepreneurs soit directement par la société, soit par l'AFU pour être déductibles. Les frais de relogement et d'indemnités d'éviction doivent faire l'objet d'une liste nominative des bénéficiaires indiquant notamment les dates et références de paiement.

3° Obligations particulières en cas de fusion de SCPI présentant un caractère intercalaire (cf n°  27 ).

59Le bénéfice de la non-interruption du délai de six ans de location et de conservation des parts est subordonné au renouvellement des engagements pris initialement par la société absorbée et l'associé de celle-ci. Ainsi, la société absorbante ou nouvelle doit prendre l'engagement de respecter celui initialement pris par la société absorbée. De même, l'associé de la société absorbée doit prendre l'engagement de conserver les parts de la société absorbante ou nouvelle jusqu'à l'expiration de la période couverte par son engagement initial (cf. BOI 8 M-1-98 ).

60 Cas particuliers :

• Bail conclu un an avant le début des travaux :

- une copie de la déclaration d'ouverture de chantier ainsi qu'une pièce attestant de sa date de réception en mairie.

• Relogement de locataires :

- une copie des pièces prouvant le droit au relogement des locataires (voir n° 52 ).

5. Date d'application.

61L'ensemble du régime décrit ci-dessus s'applique aux dépenses payées par les propriétaires qui ont obtenu une autorisation de travaux à compter du 1er janvier 1995.

Il est toutefois admis de faire application des dispositions plus favorables de ce régime aux opérations en cours au 1er janvier 1995 (c'est-à-dire à celles qui ont obtenu une autorisation de travaux avant cette date et qui ne sont pas achevées) ainsi que pour le règlement des litiges en cours au 7 juin 1995.

Cette solution de tempérament concerne :

- l'éligibilité des opérations à partir de la date de publication du PSMV ou de la création du secteur sauvegardé, et non de l'approbation du PSMV par le Conseil d'État :

- la suppression de la condition de groupement dès lors que l'opération est effectuée en vue de la restauration complète d'un ou plusieurs immeubles bâtis (cf. n°s 30 et 31 ) ;

- l'admission de l'initiative de tiers relevant de l'une des catégories de personnes répondant aux conditions de l'article 41 DO de l'annexe III au CGI ;

- la prise en compte des travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs et des travaux de transformation dans les conditions définies supra 5 D 2225, n°s 8 à 14 .

  II. Propriétaires ayant obtenu une autorisation de travaux antérieurement au 1er janvier 1995 ¹

1. Conditions de l'imputation du déficit foncier sur le revenu global.

a. L'immeuble doit être situé dans un secteur sauvegardé ou dans un périmètre de restauration immobilière.

62Les déficits doivent provenir de travaux exécutés dans le cadre d'une opération groupée de restauration immobilière (OGRI) faite en application des articles L. 313-1 à L. 313-15 du code de l'urbanisme. Deux catégories de zones de protection du patrimoine architectural et urbain peuvent être mises en place : les secteurs sauvegardés et les périmètres de restauration immobilière.

1 ° Secteur sauvegardé.

63La définition et les modalités de création des secteurs sauvegardés sont précisées au n° 6 ci-dessus.

L'intervention du décret en Conseil d'État approuvant le PSMV est essentielle puisqu'elle fixe la date à partir de laquelle l'imputation du déficit sur le revenu global est autorisée (cf. n° 67 ci-dessous).

1   Voir cependant la mesure de tempérament évoquée au n° 61 ci-avant.