SECTION 2 TAXATION D'OFFICE POUR ABSENCE OU INSUFFISANCE DE RÉPONSE AUX DEMANDES D'ÉCLAIRCISSEMENTS ET DE JUSTIFICATIONS (LPF ART. L. 69)
SECTION 2
Taxation d'office pour absence ou insuffisance
de réponse aux demandes d'éclaircissements et de justifications
(LPF art. L. 69 )
1Les règles applicables à la vérification des déclarations d'ensemble des revenus régulièrement souscrites par les contribuables ont été exposées DB 5 B 811 .
Dans la plupart des cas, les réponses aux demandes de renseignements adressées aux contribuables qui ont régulièrement souscrit leur déclaration d'ensemble des revenus conduisent soit au classement des éléments recueillis, soit à la notification d'un redressement en'suivant la procédure prévue par les articles L. 55 et suivants du LPF (cf. DB 13 L 151 et DB 5 B 8121 ).
Il en est de même des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications adressées, le cas échéant, à l'intéressé en vertu des dispositions de l'article L. 16 du LPF (cf. DB 5 B 8122 ).
2Toutefois, en cas d'absence ou de refus de réponse à ces dernières demandes, ou encore en cas de réponse à la mise en demeure prévue à l'article L. 16 A, 2° alinéa du LPF, équivalant par son imprécision à un défaut de réponse, l'administration est en droit d'établir l'imposition par voie de taxation d'office conformément aux dispositions de l'article L. 69 du LPF (cf. DB 5 B 8122 ).
L'étude des dispositions relatives à la procédure de taxation d'office pour absence de réponse ou réponse équivalant à un défaut de réponse aux demandes d'éclaircissements ou de justifications fait l'objet de deux sous-sections :
- champ d'application (cf. DB 5 B 8221 ) ;
- détermination du revenu taxé d'office (cf. DB 5 B 8222 ).
En ce qui concerne les conséquences du recours à cette taxation d'office et la charge de la preuve en cas de contestation par le contribuable de la cotisation qui lui a été assignée d'office, cf. DB 5 B 824 .
Les pénalités encourues à ce titre font l'objet du chapitre 3 du présent titre (cf. DB 5 B 83 ).
SOUS-SECTION 1
Champ d'application
La taxation d'office prévue à l'article L. 69 du LPF ne peut être envisagée que dans le cas où le contribuable s'est abstenu de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications de l'administration.
Le contribuable, en réponse à ces demandes, ne peut faire état des cessions ou remboursements d'or, de bons ou de titres effectués de façon anonyme.
Enfin, la taxation d'office n'est pas applicable pour la détermination de certains revenus catégoriels - bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux - qui doit être opérée selon les modalités propres à chacune de ces catégories.
A. DÉFAUT DE RÉPONSE AUX DEMANDES D'ÉCLAIRCISSEMENTS OU DE JUSTIFICATIONS
1À la suite de l'envoi par le service d'une demande d'éclaircissements ou d'une demande de justifications portant sur les points visés à l'article L. 16 du LPF, trois cas sont, en pratique, susceptibles de se présenter :
- le contribuable ne répond pas ;
- il répond hors délai ;
- il répond dans les délais.
Dans les deux premiers cas, l'application de la taxation d'office ne soulève pas de difficultés.
Dans le troisième cas, il ne peut y avoir taxation d'office que si la réponse à la mise en demeure prévue à l'article L. 16 A, 2° alinéa, peut être assimilée à un refus de répondre.
I. Le contribuable ne répond pas ou a répondu hors délai.
1. Défaut de réponse.
2L'article L. 69 du LPF prévoit la taxation d'office uniquement dans le cas où le contribuable s'est abstenu de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications qui lui ont été adressées.
Cette disposition vise, bien entendu, le cas où l'intéressé n'a fourni aucune réponse ou a refusé de répondre ou encore a fait parvenir sa réponse après expiration du délai qui lui était imparti (CE, arrêt du 12 juillet 1929, n° 88748, RO, 5378).
Ainsi, faute d'avoir fait connaître à l'administration son changement de domicile, un contribuable est à bon droit taxé d'office pour n'avoir pas répondu à une demande de justifications envoyée à l'adresse mentionnée sur sa déclaration (CE, arrêt du 6 février 1981, n° 16346).
Un contribuable qui n'a pas observé le délai légal qui lui était imparti pour faire connaître sa réponse a été régulièrement taxé d'office (CE, arrêts des 18 mars 1981, n° 17553 et 21 octobre 1981, n° 15887).
Un contribuable ne peut opposer un refus de répondre pur et simple à la demande de l'administration en se fondant sur les dispositions de l'article 9 du code civil et de l'article 8 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ratifiée par la France et publiée au Journal officiel du 4 mai 1974 qui sont de portée générale et n'ont ni pour objet, ni pour effet, d'interdire les investigations que prévoient les dispositions particulières de la loi fiscale en vue de faciliter la tâche des services chargés de l'assiette de l'impôt sur le revenu (CE, arrêt du 22 décembre 1982, n° 21475 ; dans le même sens, CE, 15 décembre 1993, n° 84181-143226 et 143228, 8° s.-s., X... ).
Par ailleurs, un contribuable qui n'établit pas que les explications données par lui verbalement aient été suffisantes pour tenir lieu de justifications a été regardé comme régulièrement taxé d'office (CE, arrêt du 28 avril 1982, n° 21391) [cf. n° 5 ci-dessous].
Un contribuable qui, ayant reçu une demande de justifications alors qu'il se trouvait en prison, s'est borné dans sa réponse à faire état de son incarcération et de son impossibilité de répondre aux questions posées, sans toutefois avoir pris aucune disposition pour avoir accès aux documents qui lui auraient été nécessaires a été regardé comme s'étant abstenu de répondre à la demande du service et être en situation de taxation d'office (CE, arrêt du 20 juin 1984, n° 35734).
En revanche, la taxation d'office est irrégulière lorsque le défaut de réponse à une demande de justifications est motivé par l'état mental, médicalement certifié, du contribuable et que celui-ci ne dispose d'aucun représentant auprès de l'administration (CE, arrêt du 15 octobre 1990, n° 83-338).
De même, ne peut être taxé d'office pour défaut de réponse, un contribuable qui a sollicité un délai de réponse supplémentaire pour répondre aux demandes de justifications compte tenu du nombre et de la difficulté des questions posées, dès lors que l'intéressé justifie de démarches entreprises pour rassembler les renseignements demandés, même s'il n'a fourni aucun commencement de réponse (CE, arrêt du 19 avril 2000, n° 163 222). [A noter que cette jurisprudence a été rendue pour l'application du régime antérieur à l'article 9-III de la loi AICARDI du 8 juillet 1987. Dorénavant, le contribuable dispose de délais de réponse plus longs lui permettant plus aisément de répondre à l'administration dans les délais impartis].
2. Réponse tardive.
3Lorsque le contribuable a répondu en dehors du délai qui lui était imparti, la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du LPF est applicable.
Mais le service doit, pour arrêter la base de la taxation d'office, prendre en considération les éléments de réponse apportés tardivement et qui méritent de l'être afin d'éviter des taxations manifestement exagérées ou purement formelles.
3. Réponse verbale.
4Une réponse orale est assimilée à un défaut de réponse. Mais, dans le cadre du dialogue consécutif à une demande d'éclaircissements ou de justifications, le contribuable peut être amené à fournir verbalement des explications ou à présenter des justificatifs. Dans un premier temps, le vérificateur consignera par écrit ces éléments de réponse. Par la suite, la taxation d'office ne pourra être mise en oeuvre que si le contribuable ne fournit aucune réponse écrite dans le délai de deux mois. Mais en revanche, que ces éléments soient ou non repris par le contribuable, dans sa réponse écrite dans le délai de deux mois, le vérificateur les considérera comme une partie de la réponse à la demande d'éclaircissements ou de justifications. Si ces éléments sont insuffisants, une mise en demeure sera alors adressée au contribuable ; naturellement elle indiquera en quoi les éléments fournis oralement doivent être complétés.
II. Le contribuable a répondu dans le délai imparti
5Dans ce cas, il n'y a pas lieu, en principe, à taxation d'office.
Toutefois, si le contribuable a répondu de façon insuffisante à la demande d'éclaircissements ou de justifications, la procédure de taxation d'office peut être mise en oeuvre suivant des modalités qui ont été aménagées par la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987.
1. Envoi d'une mise en demeure.
6Avant l'entrée en vigueur de l'article 9-III de la loi du 8 juillet 1987 précitée, fixée au 11 juillet 1987 (cf. DB 5 B 8113, n° 24 ), la taxation d'office prévue à l'article L. 69 du LPF était applicable lorsque la réponse à la demande d'éclaircissements ou de justifications pouvait, en raison de son imprécision, être assimilée à un véritable refus de répondre (cf. n° 11 ci-dessous).
7Si les explications fournies par le contribuable nécessitaient des justifications, une nouvelle demande pouvait lui être adressée en vue d'obtenir sur les points particuliers restant à éclaircir des précisions complémentaires et de réelles justifications (CE, arrêts des 6 février 1981, n° 17047 et 4 février 1985, n° 36557).
De même, lorsqu'elle avait examiné les éléments de réponse fournis par un contribuable à une première demande de justifications, l'administration pouvait lui adresser une nouvelle demande, portant sur les éléments tirés de cette réponse et permettant de penser que l'intéressé avait disposé de revenus supérieurs à ceux initialement envisagés (CE, arrêt du 16 mars 1988, n° 59754).
Ce n'était que dans l'hypothèse où la réponse donnée par l'intéressé à cette deuxième demande restait évasive et n'était pas appuyée des justifications indispensables que le redevable pouvait être regardé comme s'étant abstenu de répondre et que, par suite, l'administration était en droit de le taxer d'office.
8Depuis l'entrée en vigueur de l'article 9-III déjà cité, codifié à l'article L. 16 A du LPF, lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un nouveau délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite.
Si dans le délai de trente jours imparti, le contribuable n'a pas répondu par écrit à la mise en demeure ou que sa réponse reste insuffisante ou encore n'est pas appuyée des justifications indispensables et peut ainsi être assimilée à un refus ou défaut de réponse, la taxation d'office prévue à l'article L. 69 du LPF est applicable (voir aussi DB 5 B 8113, n° 24 ).
2. Envoi d'une deuxième mise en demeure.
9La loi du 8 juillet 1987 a porté de un à deux mois le délai de réponse à la demande d'éclaircissements ou de justifications et a rendu nécessaire l'envoi d'une mise en demeure en cas de réponse insuffisante. De plus, des délais complémentaires de réponse peuvent être accordés. Dans ces conditions, l'envoi d'une deuxième mise en demeure ne peut être réservé qu'à des cas exceptionnels dans lesquels, manifestement, le complément de réponse ou les justifications attendues peuvent être fournis par le contribuable et sont de nature là aussi à éviter des taxations exagérées ou formelles, sans pour autant que cette nouvelle phase de procédure nuise au respect de la durée maximale du contrôle.
3. Réponse tardive à la mise en demeure.
10La procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du LPF est applicable.
Mais, comme en cas de réponse tardive à une demande d'éclaircissements ou de justifications, le service doit, pour arrêter la base de la taxation d'office, prendre en considération les éléments de réponse apportés tardivement et qui méritent de l'être afin d'éviter des taxations manifestement exagérées ou purement formelles.
4. Réponses insuffisantes assimilables à un défaut de réponse.
11Tel serait le cas d'une réponse qui se bornerait à faire état de considérations générales, ou ne serait assortie d'aucun élément chiffré et que le service ne pourrait en aucune façon contrôler.
D'une manière générale, pour pouvoir être regardées comme constituant une réponse à la demande de justifications adressée par le service, les explications fournies par les contribuables doivent être appuyées d'éléments de preuve suffisants.
Lorsque de tels éléments ne sont apportés que sur certains points seulement de la demande, le contribuable peut être regardé comme s'étant abstenu de répondre au surplus de cette demande. Par suite, l'intéressé peut être taxé d'office sur les sommes faisant l'objet des points sur lesquels il n'a pas apporté d'éléments de preuve suffisants (CE, arrêt du 5 avril 1978, n os 2381 et 8416, RJ III, p. 80 ; CE, arrêt du 23 novembre 1998, n° 159 470).
Parmi les réponses susceptibles d'entraîner une taxation d'office, on citera les exemples suivants :
- réponse par laquelle le contribuable se borne à indiquer que les sommes figurant au crédit de ses comptes bancaires sont le fruit de nombreuses années de travail, d'économies et d'investissements en valeurs mobilières (CE, arrêt du 14 octobre 1977, n° 4266 et également en ce sens, l'arrêt du 27 juillet 1979, n° 6486, RJ III, p. 105) ;
- réponse qui se borne à indiquer, sans plus, que les fonds ayant servi à acquérir certains biens proviennent de l'aide de parents, de la vente de bijoux de famille, de prêts d'argent et d'économies personnelles (CE, arrêt du 21 avril 1967, n° 64679 RJCD, 1 ère partie, p. 109, et du 13 juillet 1966, n° 64247, RO, p. 229) ;
- réponse qui fait état de reconnaissances de dettes et d'attestations de prêts n'ayant pas une date certaine (CE, arrêt du 3 novembre 1972, n° 75469, RJ, IV, p. 79) ;
- réponse limitée à des observations orales sur l'origine de sommes importantes créditées aux divers comptes d'un contribuables et non accompagnées de la moindre preuve (CE, arrêt du 31 mars 1967, n° 62704, RJCD, 1 ère partie, p. 148) ;
- réponse qui, pour expliquer un accroissement important du patrimoine, fait état d'espèces reçues de l'étranger à la suite d'une succession ou de sommes tirées d'une activité professionnelle à l'étranger sans qu'il soit apporté la moindre précision ou justification à cet égard (CE, arrêts des 3 mars 1971, n° 78129, RJ, IV, p. 43 et 26 avril 1972, n° 76061, RJ IV, p. 24) ;
- réponse qui se borne à préciser que les relevés de comptes bancaires, talons de chéquiers ainsi que d'autres documents auraient disparu au cours de différents déménagements et de différents vols dont le contribuable aurait été la victime et que l'intéressé demandait aux établissements bancaires concernés les renseignements nécessaires, dès lors que les renseignements ainsi annoncés n'ont jamais été fournis (CE, arrêt du 9 avril 1975, n° 8633) ;
- réponse se bornant à de simples explications verbales (CE, arrêt du 25 janvier 1978, n° 95424, RJ III, p. 3) ;
- réponse par laquelle le contribuable fait état d'économies réalisées les années précédentes, et de prêts consentis par les membres de sa famille, sans fournir aucune justification à l'appui de sa réponse (CE, arrêt du 5 avril 1978, n° 9340, RJ III, p. 89 ; voir aussi en ce sens les arrêts des 19 octobre 1983, n° 33906, 23 novembre 1983, n° 34313, 17 décembre 1984, n° 46092 et 16 octobre 1985, n° 36307) ;
- réponse par laquelle le contribuable se borne à se référer à des relevés donnant la situation de ses comptes au début et à la fin de la période vérifiée, et à souligner que le solde créditeur de ces comptes en fin de période n'était pas notablement supérieur au solde créditeur au début de la période, sans fournir aucune explication sur l'origine des versements très importants faits à ses comptes bancaires pendant la période en cause (CE, arrêt du 5 avril 1978, n os 2381 et 8416, RJ III, p. 80) ;
- réponse par laquelle le contribuable se borne, sur les sources de disponibilités qu'il avait lui-même indiquées, à fournir de simples allégations à l'appui desquelles aucune justification sérieuse n'est fournie ou ne peut même être escomptée (CE, arrêt du 21. février 1979, n° 8113, RJ III, p. 21) ;
- réponse se bornant à invoquer l'existence d'un emprunt de 100 000 F sans préciser l'identité du prêteur, la revente de lingots d'or provenant d'un héritage sans en justifier et la cession d'un portefeuille d'assurances intervenue plus de quinze ans avant la période vérifiée (CE, arrêt du 2 mars 1979, n° 9773, RJ III, p. 25) ;
- réponse qui, pour expliquer des versements en espèces aux comptes bancaires, fait état d'une part, de la vente d'un immeuble intervenue deux ans auparavant sans que puisse être précisé le lien qui existerait entre cette vente et les disponibilités constatées au cours de la période vérifiée et, d'autre part, du remboursement d'un prêt consenti également deux ans plus tôt mais sans que fussent précisées, ni la date, ni les conditions de remboursement de ce prêt (CE, arrêt du 4 avril 1979, n° 7321, RJ III, p. 34) ;
- réponse se bornant à faire état de ressources non justifiées (prêt et produit d'un bon de caisse au porteur) [CE, arrêt du 13 juin 1979, n os 5757 et 6520, RJ III, p. 60] ;
- réponse qui, pour expliquer des crédits bancaires de 1967 à 1969, indiquait qu'il s'agissait de transferts de fonds rapatriés des Etats-Unis où le contribuable avait dirigé une entreprise dissoute en 1958 et investi les gains provenant de cette activité dans des obligations mais sans préciser les résultats et les conditions de la dissolution de la société dont l'activité aurait été à l'origine des fonds en cause et qui n'était pas appuyée des documents prouvant la vente des obligations (CE, arrêt du 11 juillet 1979, n° 10770, RJ III, p. 93) ;
- réponse qui, pour expliquer des crédits enregistrés au compte bancaire, fait état du remboursement d'un prêt effectué par un prêteur de nationalité étrangère qui pourrait, selon le contribuable, en attester sur la demande du service (CE, arrêt du 19 décembre 1980, n° 15336) ;
- réponse faisant état d'un important gain au tiercé ainsi que de ventes d'or et qui présentait un caractère invérifiable à défaut de toute justification (CE, arrêt du 16 avril 1982, n° 22607) ;
- réponse faisant état, d'une part, d'économies antérieures à la période vérifiée, et, d'autre part, de gains de tiercé avec à l'appui une attestation imprécise de la gérante d'un pari mutuel urbain (CE, arrêt du 24 mai 1982, n° 28545) ;
- réponse qui, pour expliquer l'origine de crédits bancaires, se borne à faire état d'un rapatriement clandestin de capitaux que le contribuable aurait possédés dans un pays étranger sans apporter d'autres précisions (CE, arrêt du 12 janvier 1983, n° 28861) ;
- réponse qui, pour expliquer des discordances importantes entre, d'une part, le montant des revenus déclarés et, d'autre part, le montant des sommes portées au crédit des comptes bancaires ainsi que celui des acquisitions immobilières payées en espèces pendant la période vérifiée, s'est bornée à faire état de l'existence d'économies antérieures, de gains aux courses et de remboursements de dépenses avancées pour le compte de l'employeur du contribuable sans justification (CE, arrêt du 25 mai 1983, n° 35872) ;
- réponse qui, pour justifier certains crédits bancaires, fait état d'éléments invérifiables, tels que l'utilisation de fonds en espèces conservés au domicile du contribuable, de remboursements de prêts par lui consentis et de l'emploi de prêts familiaux (CE, arrêt du 27 avril 1987, n° 71015) ;
- réponse qui fait état de la vente de lingots d'or sans justification de la date d'achat de cet or, ce qui ne permet pas de savoir si l'or vendu a été acquis antérieurement à l'année d'imposition (CE, arrêt du 27 septembre 1989, n° 67637) ;
- réponse qui fait état du produit de la négociation d'un bon de caisse souscrit par des prélèvements en espèces sans production d'une attestation de la banque ayant traité de ces opérations (CAA, Bordeaux, 19 juin 1990, n° 907, 1 ère ch.) ;
- réponse à une demande portant sur l'origine d'une liste précise de plus de 200 crédits de compte bancaire qui se borne à indiquer de manière imprécise et non justifiée l'origine de montants globaux sans référence aux éléments de la liste (CE, 21 juin 1995, n° 88888, 8° et 9° s.-s., X... ) ;
- réponse qui fait état d'un prêt familial en produisant une reconnaissance de dette sans date certaine et qui ne précise pas les modalités de versement du prêt supposé (CE, arrêt du 8 juillet 1998, n° 153 937) ;
- réponse qui fait état d'un prêt consenti par un tiers, sans fournir de document contractuel ayant date certaine (CAA Lyon, arrêt du 7 janvier 1998, n° 95-1589).
12 Remarque : présomption de prêts familiaux.
Lorsque le contribuable justifie de l'origine des sommes figurant au crédit de son compte bancaire par des versements effectués par l'un des membres de sa famille ou son concubin, ces sommes sont réputées constituer des prêts ou des dons.
Il appartient alors à l'administration d'établir que les sommes en cause ont une autre nature que celle de prêt ou de don (CE, arrêts du 17 octobre 1990, n° 97 253 et du 4 novembre 1992, n° 76 228). Il peut en être ainsi lorsque l'administration démontre l'invraisemblance du prêt eu égard aux ressources réelles de la personne dont proviennent les sommes litigieuses ou l'existence de relations d'affaires entre les membres de la famille. Cette preuve peut également être apportée lorsque l'administration se trouve dans l'impossibilité de recueillir des renseignements sur la personne dont proviennent les sommes en cause ou encore lorsque le contribuable se refuse à produire les renseignements de nature à justifier de l'existence des prêts allégués, tels que revenus et profession du membre de la famille concerné.
13Le service doit s'attacher à ne pas confondre :
- le cas où la réponse constitue véritablement un refus de répondre ;
- et celui où les explications du contribuable sont jugées non convaincantes.
Dans ce dernier cas, il doit s'efforcer de poursuivre le dialogue.
Ainsi, lorsque la réponse contient des éléments chiffrés et des renseignements dont la véracité est contrôlable, elle ne peut être regardée comme un refus de réponse (CE, arrêt du 26 octobre 1960, n° 40030, RO, p. 180, du 3 juillet 1974, n° 88931 et du 10 décembre 1982, n° 26392).
Dans tous les cas douteux, le service doit d'ailleurs recourir à la procédure de redressement contradictoire dans les conditions prévues aux articles L. 55 et suiv. du LPF. En effet, si le bien-fondé de la taxation était contesté ultérieurement, l'administration devrait être en mesure d'établir que la réponse du contribuable équivalait à un refus de réponse. Sinon, les cotisations pourraient être annulées en raison de l'irrégularité de la procédure d'imposition. Lorsqu'il recourt à la procédure contradictoire, le service doit obligatoirement préciser dans la notification de redressement la catégorie de bénéfices ou de revenus à laquelle correspond le redressement envisagé en indiquant, bien entendu, les motifs et le montant du redressement (CE, arrêt du 2 décembre 1977, n° 99098, RJ III, p. 205). Par contre, l'administration n'est pas tenue de qualifier la nature des revenus faisant l'objet de la taxation d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications (cf. DB 5 B 8222 ).
14En définitive, la procédure de taxation d'office ne doit être utilisée qu'avec la plus grande prudence, particulièrement lorsque le contribuable aura répondu dans les délais à une demande d'éclaircissements ou à une demande de justifications portant sur les points visés à l'article L. 16 du LPF.
En toute hypothèse, la taxation d'office éventuellement applicable ne devra porter que sur le montant des seules sommes expressément visées dans la demande et pour lesquelles les précisions ou justifications requises n'auront pas été fournies (cf. DB 5 B 8113 ).
Il est rappelé d'autre part que si la demande de justifications adressée au contribuable concerne des matières autres que celles expressément visées à l'article L. 16 du LPF la taxation d'office ne peut être utilisée, même si l'intéressé ne répond pas dans le délai imparti à cette demande (cf. DB 5 B 8113 et DB 5 B 8121 ).
Pour la détermination du revenu taxé d'office, cf. DB 5 B 8222 et pour les règles relatives à la notification de la base d'imposition retenue, cf. DB 5 B 8241 .