SOUS-SECTION 1 PRISE EN COMPTE DES ENFANTS
2. Contribuables veufs.
Il convient de distinguer deux cas :
a. Enfants issus du mariage avec le conjoint décédé.
30 Les contribuables veufs ayant des enfants mineurs issus de leur mariage avec le conjoint décédé bénéficient :
- de 2,5 parts s'ils ont un enfant à charge ;
- de 3 parts s'ils ont deux enfants à charge ;
- de 4 parts s'ils ont trois enfants à charge ;
- de 5 parts s'ils ont quatre enfants à charge ;
- de 6 parts s'ils ont cinq enfants à charge ; et ainsi de suite en augmentant d'une part par enfant supplémentaire à charge (CGI, art. 194 ).
Ces contribuables sont donc assimilés, pour le calcul du quotient familial, aux contribuables mariés ayant à charge le même nombre d'enfants (voir ci-après n° 34 ).
31 De plus, il est rappelé que les contribuables veufs chargé de famille bénéficient d'une demi-part supplémentaire de quotient familial lorsqu'ils sont invalides (cf. DB 5 B 312, n° 3 ).
32 Cas particuliers.
- Contribuable veuf remarié, puis divorcé.
Un contribuable veuf, avec un enfant mineur, remarié en secondes noces, puis divorcé sans avoir eu d'enfant de sa nouvelle union, peut être considéré, du fait de la dissolution de son second mariage, comme replacé dans sa situation antérieure. L'intéressé peut donc bénéficier de deux parts et demie.
- Contribuable veuf remarié, puis veuf.
Lorsqu'un contribuable veuf avec trois enfants issus de son premier mariage, remarié en secondes noces, puis veuf sans avoir eu d'enfant de sa nouvelle union a à sa charge ses trois enfants et l'enfant que le second conjoint décédé a eu d'un précédent mariage, il est considéré pour l'application des règles de quotient familial prévues à l'article 194 du CGI comme « veuf avec quatre enfants à charge ». Il bénéficie donc de quatre parts et demie jusqu'à l'imposition des revenus de 1985, puis de cinq parts à partir de l'imposition des revenus de 1986. En effet, à compter de cette date, les enfants de rang quatre et au-delà ouvrent droit chacun à une part de quotient familial au lieu d'une demi-part auparavant [cf. n°s 36 et suiv. ] (RM Jacquemin, JO, AN du 14 janvier1988, p. 45).
b. Enfants non issus du mariage avec le conjoint décédé.
33 En vertu de l'article 194, 3e alinéa, le veuf qui a à sa charge un ou plusieurs enfants non issus de son mariage avec le conjoint décédé est traité comme un célibataire ayant à sa charge le même nombre d'enfants ; cf., à cet égard, ci-dessus, n°s 20 et suiv.
Ainsi, un contribuable veuf qui a recueilli à son foyer sa petite fille orpheline de père et de mère doit, pour le calcul du quotient familial, être regardé comme un célibataire ayant un enfant à sa charge (CE, arrêt du 27 juin 1958, n° 35817, RO, p. 178).
Il en est de même du contribuable veuf n'ayant pas eu d'enfant mais ayant élevé jusqu'à leur majorité, ceux que le conjoint décédé avait eu d'un précédent mariage.
3. Contribuables mariés.
a. Cas général.
34En vertu de l'article 194 du code, le nombre de parts applicable aux contribuables mariés est fixé à :
- 2,5 lorsqu'ils ont un enfant à charge ;
- 3 lorsqu'ils ont deux enfants à charge ;
- 4 lorsqu'ils ont trois enfants à charge ;
- 5 lorsqu'ils ont quatre enfants à charge ;
- 6 lorsqu'ils ont cinq enfants à charge ; et ainsi de suite en augmentant d'une part par enfant à charge du contribuable.
35 b. Cas particuliers.
. Époux invalides.
Le nombre de parts indiqué ci-dessus doit être majoré d'une part lorsque chacun des époux est invalide et d'une demi-part si l'un ou l'autre des époux est invalide (CGI, art. 195-3 et 4 ; cf. DB 5 B 3112, n°s 2 et suiv. ).
. Contribuables anciens combattants.
Les contribuables mariés, lorsque l'un des conjoints est âgé de plus de 75 ans, et titulaire de la carte du combattant ou d'une pension servie en vertu des dispositions du code des pensions militaires d'invalidité et des victimes de la guerre, bénéficient d'une demi-part supplémentaire de quotient familial (CGI, art. 195-6 et DB 5 B 3112, n°s 7 et suiv. ). Cet avantage ne se cumule pas avec le bénéfice de la majoration du quotient familial accordée en cas d'invalidité de l'un ou des deux époux par l'article 195-3 et 4 du CGI.
4. Contribuables ayant trois enfants ou plus à charge.
36La loi de finances pour 1980 avait institué à compter de l'imposition des revenus de 1979 une majoration de quotient familial d'une demi-part en faveur des contribuables ayant au moins cinq enfants à charge. L'article 3-I de la loi de finances pour 1981, n° 80-1094 du 30 décembre 1980, a étendu cette disposition à l'ensemble des personnes qui ont à charge trois enfants ou plus, à compter de l'imposition des revenus de 1980 (CGI, art. 194 ).
L'article 2-V de la loi de finances pour 1987, n° 86-1317 du 30 décembre 1986, institue une majoration de quotient familial en faveur des contribuables ayant quatre enfants ou plus à charge. Chaque enfant à compter du quatrième ouvre droit à une part entière de quotient familial au lieu d'une demi-part.
Les dispositions de l'article 2-V de la loi de finances pour 1987 s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de l'année 1986.
Ainsi, chaque enfant à partir du troisième ouvre droit à une part entière de quotient familial.
a. Définition des enfants ouvrant droit à la majoration de quotient familial.
Pour ouvrir droit à la majoration de quotient familial, les enfants doivent répondre aux conditions suivantes :
- être visés à l'article 196 du CGI ;
- être comptés à la charge du contribuable.
1 ° Être visés à l'article 196 du CGI.
37Il s'agit :
- des enfants mineurs ou infirmes du contribuable ;
- sous les mêmes conditions, les enfants que ce dernier a recueillis à son foyer.
Il est admis de tenir compte également des enfants majeurs lorsqu'ils sont rattachés au foyer du contribuable et comptés à charge pour le calcul de son quotient familial (CGI, art. 196-B , 1er al. et cf. n°s 51 et suiv. ).
Il s'agit des enfants majeurs célibataires :
- âgés de moins de 21 ans ;
- ou âgés de moins de 25 ans s'ils poursuivent leurs études ;
- ou qui effectuent leur service national, quel que soit leur âge.
De même sont prises en considération les personnes titulaires de la carte d'invalidité qui vivent sous le toit du contribuable, lorsque celui-ci les compte à charge en application de l'article 196-A bis du CGI. Ces personnes sont, en effet, expressément assimilées à des enfants à charge pour la détermination du nombre de parts (CGI, art. 194 , dernier al. et DB 5 B 3122 ).
Dans un souci de simplification et d'équité, les personnes invalides mentionnées à l'article 196-A bis du CGI sont, depuis l'imposition des revenus de 1986, également prises en compte pour l'attribution de la demi-part supplémentaire de quotient familial réservée aux contribuables ayant trois personnes à charge.
Il y a lieu, en revanche, de faire abstraction des enfants chargés de famille ou mariés qui, même lorsqu'ils sont rattachés au foyer du contribuable, n'ouvrent droit qu'à des abattements (CGI, art. 196-B , 2e al et cf. n° 63 ).
2° Être comptés à la charge du contribuable pour le calcul de l'impôt dû au titre de l'année considérée.
38Les enfants doivent être effectivement pris en considération dans le quotient familial de l'année considérée. Il convient à cet égard de faire application des règles de droit commun.
Il est seulement précisé que n'ont pas à être pris en compte les enfants mineurs pour lesquels le contribuable a demandé une imposition distincte. Il en est de même des enfants majeurs infirmes pour lesquels le contribuable a renoncé au bénéfice du quotient familial pour déduire une pension alimentaire, ou encore des enfants majeurs célibataires dont le rattachement n'a pas été demandé ou accepté.
b. Portée de la mesure.
39En règle générale, les enfants pris en compte par le jeu du quotient familial donnent chacun droit à une demi-part.
Par dérogation à ce principe, les dispositions combinées des articles 3-I de la loi de finances pour 1981 et 2-V de la loi de finances pour 1987 conduisent à accorder le bénéfice d'une part de quotient familial au lieu d'une demi-part, à chaque enfant à charge à partir du troisième (cf. ci-dessus n° 36 ).
Ainsi, un contribuable marié ayant cinq enfants à charge bénéficie depuis l'imposition des revenus de 1986 de six parts de quotient familial au lieu de cinq parts auparavant.
Un tableau en annexe résume les conséquences de ces dispositions.
La réduction d'impôt procurée par cette majoration de quotient familial est plafonnée dans les conditions de droit commun (cf. DB 5 B 3123 ).
B. CONTRIBUABLES AYANT DES ENFANTS CÉLIBATAIRES ÂGÉS DE PLUS DE 18 ANS
40Selon le principe posé par l'article 6-3 du CGI, les enfants célibataires âgés de plus de 18 ans au 1er janvier de l'année d'imposition sont, en principe, imposables sous leur propre responsabilité 1 .
La loi leur offre cependant la possibilité de renoncer à être imposés personnellement et de demander à être rattachés au foyer fiscal de leurs parents.
Ces derniers bénéficient alors d'une majoration de quotient familial.
I. Enfants concernés
41L'option pour le rattachement est réservée aux enfants qui remplissent l'une des conditions suivantes :
- être âgés de moins de 21 ans ;
- être âgés de moins de 25 ans s'ils justifient de la poursuite de leurs études.
Remarque. - Cette expression a une portée très générale. Par « poursuite des études », il convient d'entendre le fait de fréquenter pendant l'année scolaire ou universitaire, un établissement où est donnée une instruction générale, technologique ou professionnelle, comportant des conditions de travail, d'assiduité, de contrôle, de discipline telles que l'exige normalement la préparation de diplômes officiels ou de carrières publiques ou privées ;
- quel que soit leur âge, effectuer leur service national dans les formes prévues à l'article L 1er du code du service national, c'est à dire soit sous une forme militaire (service militaire), soit sous des formes civiles (service dans la police nationale, service de l'aide technique, service de la coopération, service des objecteurs de conscience).
Remarque. Les jeunes françaises volontaires sont également considérées comme accomplissant leur service militaire au début de la période de leur engagement, pour la durée du service actif légal.
Elles peuvent donc demander à être rattachées au foyer fiscal de leurs parents pendant cette période légale pour l'année en cours au début de la période d'engagement comme pour l'année au cours de laquelle se termine la période légale, étant observé que le rattachement peut bien entendu être demandé lorsque les deux événements se produisent au cours de la même année civile (période du 1er février au 30 novembre, par exemple).
42 Enfants assimilés aux enfants célibataires.
Les enfants veufs, divorcés ou séparés, lorsqu'ils n'ont pas eux-mêmes d'enfant à charge, sont assimilés aux enfants célibataires.
43 Enfants recueillis.
Pour être compté à charge, l'enfant majeur doit avoir été recueilli avant l'âge de 18 ans ; il résulte en effet du texte légal que les enfants majeurs ne peuvent demander le rattachement qu'au foyer fiscal dont ils faisaient partie avant leur majorité.
Ainsi, une personne majeure de moins de 21 ans peut être comptée à charge par un contribuable dont elle n'est pas le propre enfant dès lors qu'elle a été recueillie au foyer de ce contribuable pendant sa minorité et qu'elle n'a pas souscrit une déclaration de revenus personnels (CE, arrêt du 15 octobre 1982, n° 24704) [Décision rendue dans un litige relatif à des indemnités militaires pour charges de famille dont le régime est fixé par référence à la législation fiscale].
Par ailleurs, il est admis que les pupilles de l'État puissent demander après leur majorité leur rattachement au foyer de la famille qui les a accueillis pendant leur minorité, dès lors que cette famille ne perçoit plus aucune aide ou rémunération pour leur entretien (RM M. Fillon n° 41196, J.O. déb. AN du 29 juillet 1991, p. 2996).
II. Modalités du rattachement
1. Contribuable bénéficiaire du rattachement.
44En vertu de l'article 6-3 du CGI, l'enfant âgé de plus de 18 ans doit demander le rattachement au foyer fiscal dont il faisait partie avant sa majorité. En pratique, le rattachement sera opéré au profit des contribuables qui avaient compté à charge l'enfant pour l'année précédant celle de ses 18 ans :
- parents ;
- parent survivant en cas de décès du père ou de la mère ;
- parent qui avait la garde de l'enfant.
45Toutefois, une dérogation est prévue à l'égard de l'enfant célibataire, âgé de plus de 18 ans dont les parents sont imposés séparément au sens de l'article 6-4 du code. Il est admis, en effet, dans cette situation, que le rattachement puisse être demandé à l'un ou l'autre des parents.
Il est précisé que l'année du divorce ou de la séparation de ses parents, l'enfant majeur ne peut solliciter son rattachement qu'à un seul des contribuables suivants :
- ses parents imposés conjointement ;
- son père ou sa mère imposés distinctement.
Mais il ne saurait se rattacher simultanément à plusieurs de ces contribuables.
46Au titre de l'année du décès de l'un de ses parents, l'enfant majeur peut demander son rattachement pour l'année entière ainsi qu'il suit :
- soit à l'imposition commune établie au nom de ses deux parents 2 , selon les dispositions de l'article 6-6 du CGI pour la période antérieure au décès ;
- soit à l'imposition établie au nom du conjoint survivant pour la période postérieure au décès, en vertu de l'article 6-6 précité.
Mais il ne saurait se rattacher simultanément à ces deux foyers fiscaux.
47Par ailleurs, il est rappelé qu'aux termes de l'article 204-2 du CGI, les ayants-droit doivent souscrire la déclaration des revenus du défunt dans les six mois de la date du décès.
Les solutions qui viennent d'être exposées peuvent dès lors soulever des difficultés, notamment :
- lorsque le bénéfice du rattachement a été demandé au moment du dépôt de la déclaration par les ayants-droit alors que le montant du revenu de l'enfant, pour l'année entière, n'était pas encore connu ;
- lorsque l'enfant a différé sa demande de rattachement du fait du choix qui lui est laissé. Dans ces cas, la situation doit être régularisée soit par le dépôt d'une déclaration rectificative et l'établissement d'une imposition supplémentaire, soit par voie de réclamation et de dégrèvement.
1 Pour les enfants atteignant l'âge de la majorité en cours d'année, cf. n° 56 ci-après.
2 Ce qui suppose l'absence d'opposition des héritiers.