B.O.I. N° 70 DU 29 JUILLET 2010

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

13 A-1-10  

N° 70 DU 29 JUILLET 2010

INSTRUCTION DU 20 JUILLET 2010

DROIT A RESTITUTION DES IMPOSITIONS DIRECTES EN FONCTION DU REVENU.
AMENAGEMENTS RELATIFS A LA PRISE EN COMPTE DES REVENUS ET DES IMPOSITIONS.
ARTICLE 101 DE LA LOI N° 2009-1673 DU 30 DECEMBRE 2009 DE FINANCES POUR 2010.
ARTICLE 56 DE LA LOI N° 2009-1674 DU 30 DECEMBRE 2009 DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2009.
4° DU IV ET V DE L'ARTICLE 17 DE LA LOI N° 2009-1646 DU 24 DECEMBRE 2009 DE FINANCEMENT
DE LA SECURITE SOCIALE POUR 2010.

(C.G.I., art. 1 et 1649-0 A)

NOR : ECE L 10 20367 J

Bureau C 2

INTRODUCTION

1.L'article 1 du code général des impôts (CGI) instaure le principe du plafonnement des impôts directs en fonction des revenus (« bouclier fiscal »). Les conditions d'application de ce droit sont définies à l'article 1649-0 A du même code.

En application de ces dispositions, chaque contribuable peut exercer un droit à restitution de la fraction des impositions directes qui excède le seuil de 50 % de ses revenus. Ce droit est acquis au 1 ^er  janvier de la deuxième année qui suit celle de la réalisation des revenus pris en compte.

L'année de la réalisation des revenus constitue l'année de référence (année N) pour la détermination du droit à restitution (sur ce point, voir le bulletin officiel des impôts – « BOI » - 13 A-1-08, n° 16 et suivants ).

Les impositions retenues pour la détermination du droit à restitution acquis au 1 ^er  janvier de l'année N+2 sont celles qui sont versées, soit au titre des revenus pris en compte et réalisés en année N (impôt sur le revenu, prélèvements sociaux), soit établies en fonction du patrimoine ou de la situation constatés au 1 ^er  janvier de l'année N+1 (impôt de solidarité sur la fortune, taxe d'habitation et taxes foncières afférentes à l'habitation principale).

Les revenus pris en compte son les revenus soumis à l'impôt sur le revenu ou, sous réserve d'exceptions limitativement énumérées, qui sont exonérés de cet impôt, auxquels certaines corrections sont appliquées.

2.Afin de mieux prendre en compte les revenus réalisés par le contribuable pour la détermination du calcul du droit à restitution des impositions directes, l'article 101 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2010) et l'article 56 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) :

- d'une part, réintègrent dans les revenus pris en compte pour la détermination du droit à restitution les abattements applicables pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en matière de revenus distribués (dividendes) ;

- d'autre part, excluent l'imputation sur les revenus pris en compte pour la détermination du droit à restitution, des moins-values de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux ainsi que des déficits réalisés au cours des années antérieures à l'année de référence.

3.Par ailleurs, le 4° du IV de l'article 17 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2010 (n° 2009-1646 du 24 décembre 2009) tire les conséquences, pour la détermination du droit à restitution, de l'imposition aux prélèvements sociaux, dès le premier euro de cessions, des plus-values de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux : cette réforme permet en effet d'intégrer les revenus réalisés dans le calcul du droit à restitution.

4.La présente instruction commente ces dispositions, qui s'appliquent à compter de la détermination du droit à restitution acquis :

- au 1 ^er  janvier 2011 (« bouclier 2011 » - revenus 2009) pour les aménagements relatifs aux revenus pris en compte pour la détermination du droit à restitution ;

- au 1 ^er  janvier 2012 (« bouclier 2012 » - revenus 2010) pour l'incidence, sur les revenus pris en compte pour la détermination du droit à restitution, de l'imposition aux prélèvements sociaux, dès le premier euro de cessions, des plus-values de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux.

CHAPITRE 1 :

AMENAGEMENT DES MODALITES DE PRISE EN COMPTE DES REVENUS DISTRIBUES POUR LA DETERMINATION DU DROIT A RESTITUTION

Section 1 :

Rappel des dispositions applicables jusqu'au « bouclier 2010 » calculé sur la base des revenus réalisés en 2008

5. Principe . Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s'entend de celui réalisé par le contribuable au titre de l'année de référence.

Ainsi, doivent notamment être pris en compte pour la détermination du droit à restitution, les revenus soumis à l'impôt sur le revenu (au barème progressif ou à un taux forfaitaire) comme ceux qui en sont exonérés, sous réserve de certaines exceptions limitatives (pour plus de précisions, voir les BOI 13 A-1-06, n°  38 et suivants , et 13-A-1-08, n° 22 et suivants ).

6. Revenus nets catégoriels . Le a du 4 de l'article 1649-0 A du CGI, dans sa rédaction issue de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA), définit les revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution comme des revenus nets soumis à l'impôt sur le revenu.

Il s'agit donc des revenus nets catégoriels, c'est-à-dire après déduction :

- des frais engagés en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu, notamment des frais professionnels ;

- de certaines charges ou abattements, propres à chaque revenu catégoriel, qui bien que ne pouvant pas être considérés comme engagés en vue de l'acquisition et la conservation du revenu, sont admis en déduction pour la détermination du revenu net catégoriel.

Ainsi, s'agissant des revenus de capitaux mobiliers (RCM), le revenu à prendre en compte est diminué des abattements applicables et des frais déductibles propres à cette catégorie de revenus.

7. Rappel des modalités d'imposition à l'impôt sur le revenu des revenus distribués . Jusqu'au 31 décembre 2007, les revenus distribués perçus par des actionnaires ou associés personnes physiques fiscalement domiciliés en France étaient imposables à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif.

Depuis le 1 ^er  janvier 2008, l'article 10 de la loi de finances pour 2008 permet aux contribuables, personnes physiques fiscalement domiciliés en France, qui perçoivent des revenus distribués de source française ou étrangère répondant aux conditions d'éligibilité à l'abattement de 40 %, d'opter pour l'imposition de ces revenus à un prélèvement forfaitaire libératoire (PFL) au taux de 18 %. Ce prélèvement, codifié sous l'article 117 quater du CGI, est opéré, en règle générale, par l'établissement payeur ou, dans certains cas, par le contribuable lui-même sur le montant brut perçu (pour plus de précisions, voir le BOI 5 I-5-08 ).

8. Conséquences des modalités d'imposition des revenus distribués pour la détermination du droit à restitution . Les revenus distribués éligibles à l'abattement de 40 %, selon qu'ils sont imposés au barème progressif de l'impôt sur le revenu ou soumis au PFL sur option du contribuable, ne sont pas retenus dans le calcul du droit à restitution pour les mêmes montants.

9. Montant retenu pour la détermination du droit à restitution en cas d'imposition des dividendes au barème progressif . En l'absence d'option du contribuable pour le PFL, l'impôt sur le revenu soumis au barème progressif est calculé sur le montant des revenus distribués, diminué :

- d'un abattement proportionnel de 40 %, prévu au 2° du 3 de l'article 158 du CGI ;

- le cas échéant, des frais et dépenses engagés en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu (essentiellement frais de garde des titres) ;

- enfin, d'un abattement forfaitaire, prévu au 5° du 3 de l'article 158 du CGI, de 1 525 € pour les contribuables célibataires, divorcés ou veufs ou de 3 050 € pour les contribuables mariés ou pacsés soumis à une imposition commune.

Ainsi, les revenus distribués soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu sont retenus au titre du droit à restitution pour leur montant net imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, c'est-à-dire après imputation des abattements applicables (abattement de 40 % et abattement forfaitaire) et des frais et dépenses admis en déduction.

10. Montant retenu pour la détermination du droit à restitution en cas d'imposition des dividendes au PFL . Le prélèvement forfaitaire libératoire est calculé sur le montant brut des revenus distribués, c'est-à-dire sans abattements ni déduction des frais et dépenses exposés en vue de l'acquisition et la conservation du revenu.

Dans ce cas, le montant de revenus distribués à retenir au titre du droit à restitution est le montant brut soumis au PFL.